Il procedimento di accertamento sintetico: tra gli indici di capacità contributiva le spese per il mantenimento dei beni

L'esigenza di efficientare l'azione amministrativa ha determinato l'introduzione di metodi accertativi presuntivi che consentono all'Ufficio di giungere ad un dato incerto, partendo da un dato certo.

Il riferimento è all'art. 38, comma 5, d.p.r. n. 600/73 disciplinante il cd. accertamento sintetico. Quest'ultimo, come è ormai noto, è un procedimento che ravvisa quale punto di partenza le spese sostenute dal contribuente al fine di rideterminare la pretesa erariale ed effettuare il prelievo fiscale (F. Amatucci, L'accertamento sintetico e il nuovo redditometro, in Dir. Prat. Trib., 2014, 3, 457-466; D. Mendola, Il procedimento amministrativo tributario tra diritti del contribuente e poteri dell'amministrazione, in Temi dell'impresa e della Pubblica amministrazione, (collana diretta da) G. Alpa, G. M. Esposito, Padova-Milano, 2021; F. Amatucci, L'accertamento sintetico e il nuovo redditometro, Torino, 2015; G. Selicato, Il nuovo accertamento sintetico dei redditi, Bari, 2014).

Nel caso di specie, la determinazione del reddito complessivo della persona prescinde dalla conoscenza delle singole fonti di produzione della ricchezza e si fonda, invece, sui suoi impieghi, ovvero sul suo utilizzo per consumi ed investimenti personali.

Si tratta, dunque, di un procedimento di accertamento presuntivo, ma affinché le presunzioni possano essere considerate in armonia con il principio della capacità contributiva sancito dall'art. 53 Cost., è necessario che siano confortate da elementi concretamente positivi che le giustifichino secondo un principio di ragionevolezza e logicità.

L' art. 38, comma 6, testualmente prevede che “la determinazione sintetica può essere altresì fondata sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuato mediante l'analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell'area territoriale di appartenenza, con decreto del Ministero dell'economia e delle Finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale con periodicità biennale”.

La predetta norma disciplina il cd. redditometro il quale, come noto, è uno strumento di accertamento sintetico che consente di risalire al reddito del contribuente mediante l'esame delle manifestazioni indirette di capacità contributiva e viene utilizzato in relazione a determinate tipologie di contribuenti individuate tassativamente ovvero i cd. soggetti a rischio (M. Targhini, Il redditometro e l'abuso della presunzione di capacità contributiva, in Dir. prat. trib., 2021, 3, 1311, nota a Cass. Civ. Sez. V, ord. 19 ottobre 2020, n. 22693; A. Marcheselli, Tendenze attuali in tema di accertamenti tributari fondati su presunzioni (accertamenti sintetici, accertamenti bancari e coefficienti presuntivi in particolare, in Dir. prat. trib., 2008, 4, 20655).

Gli indici sono da considerarsi fatti indicatori di capacità contributiva e sono riconducibili al possesso, ad esempio, di automobili, abitazioni, incrementi patrimoniali.

Il rischio in cui può incorrere l'Ufficio nell'utilizzo di tale strumento è quello di pregiudicare i diritti fondamentali che potrebbero essere compressi da un utilizzo automatico del redditometro (A. Marcheselli, Redditometro: arma liberticida o strumento di giustizia? L'importanza fondamentale di una applicazione equilibrata degli istituti giuridici, in Dir, prat. trib., 2013, 3, 20433. Ancora in dottrina, C. Buccico, Gli studi di settore e il redditometro tra attuazione del federalismo fiscale e crisi economica, in Fisco, 2008, 44-parte I, 7872).

Al fine, dunque, di evitare il pregiudizio ai diritti costituzionali, l'ordinamento giuridico ha previsto un rafforzamento delle garanzie in favore del contribuente, sia nella fase istruttoria che precede l'emanazione del provvedimento di accertamento, sia nella fase post provvedimentale.

Tra le garanzie, la più rilevante è di certo quella che obbliga l'Amministrazione Finanziaria all'attivazione del contraddittorio endoprocedimentale al fine di consentire al contribuente di giustificare lo scostamento.

L'art. 38, d.p.r. n. 600/73, fa espresso riferimento alle “spese” sostenute dal contribuente, quali indicatori di capacità contributiva. È opportuno evidenziare che il termine spese può essere ricondotto sia all'acquisto di beni duraturi sia a quello di mantenimento, in quanto entrambi rappresentativi di una capacità economica assoggettabile a contribuzione. La norma, dunque, non può essere riferita esclusivamente alle spese di acquisto dei beni, bensì anche a quanto necessario per mantenerli.

Ad esempio, nell'ipotesi di un'autovettura, l'Amministrazione Finanziaria dovrà considerare non solo la spese di acquisto, ma anche quanto sostenuto per, bolli, benzina, riparazioni, etc. Se il bene indice rientra nei beni immobili, allora, si dovranno considerare le spese per riparazioni minime, pagamento di imposte e bollette, nonché le spese di manutenzione.

La giurisprudenza sezionale ha più volte ammesso la possibilità di presumere il reddito complessivo netto sulla base della valenza induttiva di una serie di elementi e circostanze di fatto certi, costituenti indici di capacità contributiva, connessi alla disponibilità di determinati beni o servizi ed alle spese necessarie per il loro utilizzo e mantenimento (Cass. Civ. Sez. V., ord. 27/07/2021, n. 21490; Cass. civ., Sez. V, Ord., (data ud. 24/09/2019) 29/11/2019, n. 31253).

La presunzione, in tal caso, è che il contribuente che abbia acquistato un bene, abbia a disposizione anche un reddito minimo per provvedere al relativo mantenimento. Assume, dunque, rilevanza non solo il concetto di possesso, ma anche e soprattutto quello di disponibilità del contribuente a sostenere le relative spese.

A tal proposito si richiama una recente giurisprudenza secondo cui “ai fini dell'accertamento del reddito del contribuente, ai sensi dell'art. 38, comma 4, d.p.r. n. 600/73, le spese per l'acquisto dei beni duraturi comprendono sia il costo di acquisto, che quello per il relativo mantenimento, in quanto entrambi rappresentativi di una capacità economica assoggettabile a contribuzione” (Cass. Civ. Sez. V., ord. 27/04/2022, n. 13102).

Resta salva, in ogni caso, la prova contraria a carico del contribuente, il quale deve dimostrare, attraverso idonea documentazione, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito, in tutto o in parte, da redditi soggetti a ritenute alla fonte o esenti da imposta ovvero da finanziamenti di terzi.

L'interessato, dunque, può dimostrare di godere di disponibilità tali che gli abbiano consentito di sostenere spese di mantenimento e di gestione dei “beni-indice” o di aver accumulato risparmi, o di aver fruito di somme prive di rilevanza reddituale, esenti ovvero tassate alla fonte, o di aver smobilizzato somme di denaro.

Appare opportuno evidenziare che non si richiede al contribuente di dimostrare l'utilizzo di fonti non reddituali per sostenere le spese contestate, ma solo l'esistenza e dell'entità delle stesse, mediante l'esibizione di una idonea documentazione.

La legittimazione all'emanazione di un avviso di accertamento sintetico origina al verificarsi di uno scostamento cd. qualificato tra quanto dichiarato dal contribuente e quanto accertato dall'Ufficio. Lo scostamento si traduce in un valore numerico che è pari al 25%.

Lo stesso art. 38, comma 6, d.p.r. n. 600/73 specifica che “la determinazione sintetica del reddito è consentita purché il reddito complessivo accertabile ecceda rispetto a quello dichiarato di almeno un quinto”.

Un così stringente perimetro di operatività dell'azione amministrativa trova fondamento nella necessità di individuare un punto di equilibrio tra l'esigenza di entrate pubbliche e la giusta imposizione fiscale.

Appare chiaro, allora, che se lo scostamento non rientri nei limiti prefissati dal legislatore, sarà precluso all'Amministrazione l'utilizzo del metodo sintetico, potendo, altresì, adottare altri strumenti. Il contribuente sarà, dunque, chiamato a giustificare lo scostamento qualificato in sede di contraddittorio.

La natura essenzialmente invasiva del metodo sintetico ha comportato l'istituzionalizzazione del contraddittorio endoprocedimentale che opera a garanzia dei diritti costituzionali del contribuente e si presenta quale “indefettibile momento” poiché è esso “che dà sostanza all'accertamento mediante l'applicazione dei parametri”, e dalla fase dialettica “possono emergere elementi idonei a commisurare alla concreta realtà economica dell'impresa la presunzione indotta dal rilevato scostamento del reddito” (sul punto si rinvia a Cass. Civ. Sez. Un. 18/12/2009, n. 26635).

Senza addentrarsi nel dibattito relativo al riconoscimento dell'obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale, si può affermare che i procedimenti di accertamento sintetico e redditometrico rientrino tra le tipologie per le quali il contraddittorio risulta previsto in modo tassativo e rileva al fine di impedire l'applicazione sic et simpliciter dello standard, consentendo di individualizzare la situazione giuridico-patrimoniale del contribuente (D. Mendola, L'istituzionalizzazione del contraddittorio endoprocedimentale negli accertamenti cd. a tavolino, nota a Ctr Toscana, 12 maggio 2022, n. 258, in Iltributario, 1 agosto 2022; P. Accordino, Considerazioni in tema di principio del contraddittorio, alla luce della più recente giurisprudenza, in Riv. dir. trib., 2015, 1, 64).

La norma testualmente prevede che “l'ufficio………. può sempre rideterminare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d'imposta, salva la prova che il relativo finanziamento è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d'imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta, o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile sono stabilite le modalità in base alle quali l'ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi d'imposta” (art. 38, comma 4, d.p.r. n. 600/73).

Come si evince, dunque, dal testo della norma il contribuente ha diritto in fase endoprocedimentale di fornire la prova contraria rispetto alle presunzioni avanzate dall'Ufficio, dimostrando che il reddito presunto dall'Ufficio non esiste o esiste in misura inferiore. Nella fattispecie il contribuente può dimostrare che le spese sono state sostenute con redditi diversi ovvero esenti, soggetti a ritenuta alla fonte ovvero non imponibili.

La prova contraria non è tipizzata, sicché può essere fornita con qualsivoglia mezzo. Il contribuente, allora, potrà dimostrare l'esistenza di donazioni, eredità, borse di studio, vincite, fino a considerare la ricchezza accumulata negli anni (R. Giordano, Sulla prova contraria a carico del contribuente nell'accertamento sintetico, in Il tributario, 24 aprile 2019; I. Buscema, In tema di redditometro la prova contraria del contribuente non è tipizzata, in Diritto & Giustizia, 2019, 64, 13, nota a Cass. civ., 03 aprile 2019, n.9261, sez. trib.; Id. Redditometro nullo, se il contribuente ha una moglie facoltosa, in Diritto & Giustizia, 2020, 94, 11, nota a Cass. civ., 11 maggio 2020, n.8733, sez. trib.)

Il dialogo tra l'Amministrazione finanziaria ed il contribuente consente, altresì, di rappresentare con un certo grado di affidabilità la reale situazione economica in cui versa il contribuente. Dall'incontro con l'interessato possono derivare dei correttivi alle presunzioni dell'Ufficio con conseguente emissione di un avviso di accertamento più vicino ad un equo recupero erariale.

L'attività dell'Amministrazione Finanziaria, invero, è finalizzata non ad un mero recupero erariale, ma all'accertamento della giusta imposta. Quest'ultima può essere perseguita solo mediante un'azione svolta di concerto tra le parti dell'obbligazione tributaria chiamate a dialogare tra loro nel corso del procedimento amministrativo tributario.

Quanto detto anche in ragione del fatto che il metodo sintetico si presenta quale strumento di “verifica” delle somme dovute dal contribuente e non quale mezzo di determinazione della pretesa che deve essere, invece, accertata mediante l'attivazione del procedimento di accertamento (M. Procopio, Il contraddittorio preventivo endoprocedimentale e la nullità conseguente al mancato riscontro alle osservazioni dei contribuenti, in Dir. prat. trib., 2016, 6, 2305 ss).

Dall'attivazione della fase endoprocedimentale consegue che nell'accertamento sintetico la motivazione assume i connotati di una motivazione cd. rafforzata che richiede, altresì, un maggiore sforzo argomentativo da parte dell'Ufficio. L'effettività del contraddittorio si riflette sulla precisione della motivazione e, quindi, “sull'integrità del contenuto dell'accertamento” (S. De Marco, Limiti della prova contraria nel redditometro e dubbi sull'equazione: spesa uguale reddito, in Dir. e prat. trib., 2021, 6, 2748).

Il contraddittorio, infatti, non deve essere interpretato come una mera condizione di procedibilità, ma come una fase rilevante per l'Amministrazione finanziaria al fine di rideterminare equamente la pretesa le cui risultanze devono essere trasposte dall'Ufficio sotto il profilo motivazionale.

Come sopra evidenziato, l'Amministrazione Finanziaria pone alla base dell'accertamento sintetico non soltanto le spese di acquisto dei beni, ma anche quelle sostenute per il loro mantenimento. La giurisprudenza sul punto è quantomai granitica e si fonda sulla considerazione che è indice di capacità economica non solo l'acquisto di un bene, ma anche le somme necessarie per provvedere al relativo mantenimento.

La presunzione da cui muove l'Ufficio è quella secondo cui l'acquisto di un bene fa presumere la disponibilità di un reddito minimo per il suo mantenimento. In sostanza si tratterebbe di un accertamento basato sui consumi del contribuente.

Ci si domanda, allora, se tale meccanismo presuntivo non celi una praesumpto de praesumpto, atteso che la Pubblica Amministrazione presume che l'acquisto del bene sia stato effettuato a mezzo di fonti non reddituali e, parimenti, che le spese per il mantenimento siano state sostenute con somme non dichiarate. Resta, tuttavia, salva la prova contraria per il contribuente che può dimostrare la provenienza non reddituale delle somme utilizzate.

P. Accordino, Considerazioni in tema di principio del contraddittorio, alla luce della più recente giurisprudenza, in Riv. dir. trib., 2015, 1, 64

F. Amatucci, L'accertamento sintetico e il nuovo redditometro, in Dir. Prat. Trib., 2014, 3, 457-466.

C. Buccico, Gli studi di settore e il redditometro tra attuazione del federalismo fiscale e crisi economica, in Fisco, 2008, 44-parte I, 7872.

I. Buscema, In tema di redditometro la prova contraria del contribuente non è tipizzata, in Diritto & Giustizia, 2019, 64, 13, nota a Cass. civ., 03 aprile 2019, n.9261, sez. trib.

I. Buscema, Redditometro nullo, se il contribuente ha una moglie facoltosa, in Diritto & Giustizia, 2020, 94, 11, nota a Cass. civ., 11 maggio 2020, n.8733, sez. trib.

S. De Marco, Limiti della prova contraria nel redditometro e dubbi sull'equazione: spesa uguale reddito, in Dir. e prat. trib., 2021, 6, 2748.

R. Giordano, Sulla prova contraria a carico del contribuente nell'accertamento sintetico, in Iltributario, 24 aprile 2019.

A. Marcheselli, Redditometro: arma liberticida o strumento di giustizia? L'importanza fondamentale di una applicazione equilibrata degli istituti giuridici, in Dir, prat. trib., 2013, 3, 20433.

D. Mendola, L'istituzionalizzazione del contraddittorio endoprocedimentale negli accertamenti cd. a tavolino, nota a Ctr Toscana, 12 maggio 2022, n. 258, in Iltributario, 1 agosto 2022.

D. Mendola, Il procedimento amministrativo tributario tra diritti del contribuente e poteri dell'amministrazione, in Temi dell'impresa e della Pubblica amministrazione, (collana diretta da) G. Alpa, G. M. Esposito, Padova-Milano, 2021.

M. Procopio, Il contraddittorio preventivo endoprocedimentale e la nullità conseguente al mancato riscontro alle osservazioni dei contribuenti, in Dir. prat. trib., 2016, 6, 2305 ss.

G. Selicato, Il nuovo accertamento sintetico dei redditi, Bari, 2014

M. Targhini, Il redditometro e l'abuso della presunzione di capacità contributiva, in Dir. prat. trib., 2021, 3, 1311, nota a Cass. Civ. Sez. V, ord. 19 ottobre 2020, n. 22693.