Soglia di punibilità del delitto di indebita compensazione: rileva il totale delle compensazioni effettuate nel singolo anno

Massima

Ai fini dell'integrazione del delitto di indebita compensazione, di cui all'art. 10-quater, comma 2, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, il superamento della soglia di punibilità, fissata per un importo annuo superiore a cinquantamila euro, si individua avendo riguardo al totale delle compensazioni effettuate con crediti inesistenti nel singolo anno, indipendentemente dall'annualità cui si riferiscono i debiti fiscali, o comunque compensabili, non pagati.

Il caso

La vicenda fattuale in commento, prende le mosse dall'ordinanza del Tribunale del riesame di Caltanissetta il quale, pronunciando in materia di misure cautelari personali, disponeva l'applicazione della misura interdittiva del divieto temporaneo di esercitare l'attività di impresa e di rivestire uffici direttivi delle persone giuridiche per la durata di sei mesi nei confronti di una amministratrice di società, in quanto ritenuta responsabile del delitto di cui all'art. 10-quater del d.lgs. n. 74 del 2000.

A detta del Giudice del Riesame, si configurava il delitto in premessa, stante l'utilizzo, da parte della società di cui l'imputata era rappresentante legale, di personale formalmente assunto da società fittizie, le quali mettevano a disposizione i prestatori di lavoro mediante contratti di appalto, restando obbligate per i debiti previdenziali, contributivi e fiscali connessi ai rapporti di lavoro subordinato ed omettendo di pagare le somme dovute per tali titoli attraverso il ricorso alla compensazione delle stesse con crediti inesistenti.

I crediti inesistenti utilizzati per le compensazioni sarebbero di importo pari a 78.818,72 Euro.

Avverso tale decisione era presentato ricorso per cassazione, articolando sette motivi.

Con il primo motivo di gravame era denunciata la violazione di legge, in riferimento all'art. 10-quater d.lgs. n. 74 del 2000, nonché il vizio di motivazione, a norma dell'art. 606, comma 1, lett. b) ed e), c.p.p., avuto riguardo alla ritenuta sussistenza dei gravi indizi di colpevolezza in relazione al mancato superamento della soglia di punibilità.

Altresì il ricorrente deduceva l'illegittimità dell'ordinanza impugnata la quale aveva erroneamente ritenuto superata la soglia di punibilità, fissata dall'art. 10-quater d.lgs. n. 74 del 2000 in 50.000,00 Euro annui.

Sostiene il ricorrente che il Tribunale ha ritenuto superata la soglia di punibilità, in quanto ha ritenuto effettuate indebite compensazioni per 78.818,72 Euro, sulla base delle indicazioni contenute nel capo di imputazione (capo 13), e che però tale conclusione è erronea perché dette indicazioni si riferiscono a due distinte annualità, il 2018 ed il 2019.

Sulla base di tale eccezione il ricorrente concludeva che le indebite compensazioni non superavano la soglia di punibilità annua prevista dalla legge, perché pari a 41.543,69 Euro per il 2018 e a 37.275,03 Euro per il 2019.

Sosteneva, quindi, parte ricorrente che in tema di indebita compensazione, la valutazione del quantum dei crediti non spettanti o inesistenti, necessaria ai fini della verifica del superamento delle soglie legali di punibilità, debba essere effettuata per ogni singola imposta e non, invece, come sostenuto da pregressa giurisprudenza, unitaria e complessiva (v. Cass. pen., sez. III, 27 maggio 2022, n. 20718).

Tale tesi non era condivisa dalla Suprema Corte, la quale affermava che ai fini dell'integrazione del delitto di indebita compensazione, di cui all'art. 10-quater, comma 2, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, il superamento della soglia di punibilità, fissata per un importo annuo superiore a cinquantamila euro, si individua avendo riguardo al totale delle compensazioni effettuate con crediti inesistenti nel singolo anno, indipendentemente dall'annualità cui si riferiscono i debiti fiscali, o comunque compensabili, non pagati (v. Cass. n. 30092/2024).

La questione giuridica

La questione giuridica sottesa nel caso in esame, verte nello stabilire se ai fini dell'integrazione del delitto di indebita compensazione, di cui all'art. 10-quater, comma 2, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, il superamento della soglia di punibilità, fissata per un importo annuo superiore a cinquantamila euro, debba essere individua avendo riguardo al totale delle compensazioni effettuate con crediti inesistenti nel singolo anno, indipendentemente dall'annualità cui si riferiscono i debiti fiscali o se, invece, debba farsi riferimento ai singoli anni d'imposta.

La soluzione della questione giuridica

Prima di fornire soluzione alla questione giuridica in premessa, occorre una breve disamina degli istituiti coinvolti nel caso in commento.

A mente del primo comma dell'art. 10-quater del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, "è punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti non spettanti, per un importo annuo superiore a cinquantamila euro".

Il secondo comma della predetta noma prevede che "è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti inesistenti per un importo annuo superiore ai cinquantamila euro".

Il comma 2-bis statuisce che "la punibilità dell'agente per il reato di cui al comma 1 è esclusa quando, anche per la natura tecnica delle valutazioni, sussistono condizioni di obiettiva incertezza in ordine agli specifici elementi o alle particolari qualità che fondano la spettanza del credito".

Il reato in parola considera l'omesso versamento di somme di denaro attinenti a debiti, sia tributari che di altra natura, per il cui pagamento debba essere utilizzato il modello di versamento unitario (ex multis: v. Cass. pen., sez. III, 11 gennaio 2023, n. 552; Cass. pen., sez. III, 14 giugno 2022, n. 23083; Cass. pen., sez. III, 31 agosto 2021, n. 32389; Cass. pen., sez. III, 8 gennaio 2021, n. 389; Cass. pen., sez. III, 8 gennaio 2020, n. 27992).

Il delitto si configura sia in caso di compensazione orizzontale, concernente crediti e debiti di imposta di natura diversa, sia in caso di compensazione verticale, riguardante crediti e debiti per tributi di natura omogenea (ex multis: v. Cass. pen., sez. fer., 14 settembre 2022, n. 33893; Cass. pen., sez. VI, 12 ottobre 2021, n. 37085; Cass. pen., sez. III, 2 agosto 2021, n. 30032; Cass. pen., sez. III, 8 gennaio 2021, n. 389; Cass. pen., sez. II, 13 novembre 2020, n. 32007; Cass. pen., sez. III, 28 aprile 2020, n. 13149; Cass. pen., sez. III, 28 febbraio 2019, n. 8689; Cass. pen., sez. III, 7 febbraio 2019, n. 5934).

La condotta incriminata è di natura commissiva ed è integrata dall'utilizzo in compensazione, ai sensi dell'art. 17, d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, di crediti non spettanti (comma 1) o inesistenti (comma 2).

In merito alla distinzione tra crediti non spettanti o inesistenti si richiama la novella di cui al d.lgs. n. 87 del 14 giugno 2024 (in G.U., Serie Generale, n. 150 del 28 giugno 2024), recante “Revisione del sistema sanzionatorio tributario, ai sensi dell'articolo 20 della legge 9 agosto 2023, n. 111”, di attuazione della delega per la riforma fiscale (legge n. 111 del 09 agosto 2023).

Nello specifico, le nuove lett. g-quater) e g-quinquies) dell'art. 1 del d.lgs. n. 74/2000 così dispongono:

g-quater) per “crediti inesistenti” si intendono:

1) i crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento;

2) i crediti per i quali i requisiti oggettivi e soggettivi di cui al numero 1) sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici;

g-quinquies) per “crediti non spettanti” si intendono:

1) i crediti fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento;

2) i crediti che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito;

3) i crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza.

Il legislatore riconosce due categorie di crediti inesistenti: quella che si caratterizza per la mancanza dei “requisiti oggettivi o soggettivi individuati dalla normativa di riferimento” e quella che si connota per il fatto che detti requisiti sono il frutto di “rappresentazioni fraudolente, basate su documenti materialmente ed ideologicamente falsi, simulazioni o artifici”.

Quanto alla prima categoria, si passa quindi dalla carenza del presupposto costitutivo alla mancanza degli elementi soggettivi o oggettivi, risultando però evidente che le due locuzioni sono sostanzialmente equivalenti sul piano del significato ad esse attribuito.

Il vero passo in avanti si rinviene, invero, nella previsione che i requisiti mancanti debbano risultare in modo specifico dalla normativa di riferimento, sicché non dovrebbe essere più possibile contestare l'inesistenza, utilizzando interpretazioni che non trovino preciso riscontro nella legge istitutiva dell'agevolazione.

Si può inoltre parlare di crediti inesistenti anche nel caso di attività realmente svolta che si sgancia, quindi dal contesto simulatorio e fraudolento.

Sparisce inoltre dalla nozione di credito inesistente la sua intercettabilità tramite i controlli automatizzati: è come se la categoria di tale credito venisse ampliata e sganciata dalla condotta fraudolenta.

Per quanto riguarda i crediti non spettanti questi vengono distinti dal legislatore in tre categorie e la sanzione è stata ridotta al 25% del credito contestato.

Rispetto alle categorie di cui al n. 1 e 3 si può affermare che queste non generino particolari criticità.

Rilevanti criticità emergono invece dalla tipologia di credito non spettante di cui al n. 2 dell'elenco: crediti che pur in presenza di requisiti oggettivi e soggettivi specificatamente individuati nella normativa di riferimento (il che dovrebbe escluderne l'inesistenza), risultino fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito (non è agevole comprendere cosa si intenda per “ulteriori elementi” o “particolari qualità”).

Il delitto è istantaneo e si consuma al momento della presentazione del modello F24 relativo all'anno interessato in cui è effettuata l'indebita compensazione e non in quello della successiva dichiarazione dei redditi (v. Cass. pen., sez. III, 5 giugno 2023, n. 23962; Cass. pen., sez. II, 19 aprile 2023, n. 16728; Cass. pen., sez. III, 29 luglio 2020, n. 23040; Cass. pen., sez. III, 1 febbraio 20219, n. 4958).

L'eventuale mancato computo della compensazione da parte dello Stato ed il conseguente non aggiornamento del c.d. cassetto fiscale sono operazioni, successive alla presentazione del modello, soltanto ricognitive del rapporto obbligatorio tra Amministrazione e contribuente che non incidono sulla consumazione del reato (v. Cass. pen., sez. III, 5 giugno 2023, n. 23962; Cass. pen., sez. III, 2 maggio 2023, n. 18037; Cass. pen., sez. II, 19 aprile 2023, n. 16728; Cass. pen., sez. II, 9 dicembre 2022, n. 46548; Cass. pen., sez. III, 29 giugno 2020, n. 23027).

È fissato come soglia di punibilità un ammontare annuo dei crediti non spettanti o inesistenti pari a cinquantamila euro.

La valutazione del quantum dei crediti deve essere unitaria e complessiva, non essendo consentita la suddivisione della soglia per ogni singola imposta (v. Cass. pen., sez. III, 27 maggio 2022, n. 20718).

Di conseguenza occorre procedere alla somma algebrica degli importi dei crediti inesistenti o non spettanti portati in compensazione (ex multis: v. Cass. pen., sez. III, 30 marzo 2022, n. 11600; Cass. pen., sez. III, 3 febbraio 2022, n. 3771; Cass. pen., sez. III, 9 dicembre 2020, n. 34966; Cass. pen., sez. III, 13 maggio 2020, n. 14763).

L'elemento soggettivo richiesto è il dolo è generico (v. Cass. pen., sez. III, 26 novembre 2021, n. 43620).

L'inesistenza del credito costituisce di per sé, salvo prova contraria, un indice rivelatore della coscienza e volontà del contribuente di bilanciare i propri debiti verso l'Erario con una posta creditoria artificiosamente creata, ingannando il fisco, mentre, nel caso in cui vengano dedotti crediti non spettanti, sebbene certi nella loro esistenza e ammontare, occorre provare la consapevolezza da parte del contribuente che il credito non fosse utilizzabile in sede compensativa (v. Cass. pen., sez. III, 17 novembre 2022, n. 43613; Cass. pen., sez. III, 27 maggio 2022, n. 20721; Cass. pen., sez. III, 9 febbraio 2022, n. 4464).

L'art. 1, comma 1, lett. d), d.lgs. n. 87/2024 ha inserito nella disposizione un comma 2-bis, che esclude la punibilità dell'agente, per il solo reato previsto al co. 1, quando, anche per la natura tecnica delle valutazioni, sussistono condizioni di obiettiva incertezza in ordine agli specifici elementi o alle particolari qualità che fondano la spettanza del credito.

Conclusioni

La Corte di Cassazione, sezione tributaria, con la sentenza n. 30092 depositata il 23 luglio 2024, intervenendo in tema di reato di indebita compensazione, ha affermato che ai fini dell'integrazione del delitto di indebita compensazione, di cui all'art. 10-quater, comma 2, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, il superamento della soglia di punibilità, fissata per un importo annuo superiore a cinquantamila euro, si individua avendo riguardo al totale delle compensazioni effettuate con crediti inesistenti nel singolo anno, indipendentemente dall'annualità cui si riferiscono i debiti fiscali, o comunque compensabili, non pagati (v. Cass. pen., sez. III, del 19 aprile 2024, n. 30092).

La norma, infatti, non opera alcun collegamento tra somme dovute e non versate, ma corrisposte simulatamente mediante la compensazione, da un lato, e debito per l'anno di imposta, dall'altro; lo stesso, diversamente, richiede che il fatto si riferisca ad un importo annuo superiore ai cinquantamila euro.

Conseguentemente per il legislatore non rileva se le somme dovute e non versate, ma corrisposte simulatamente mediante la compensazione, si riferiscano a debiti relativi a più anni di imposta, in quanto ciò che rileva è che l'omesso versamento occultato mediante compensazioni fittizie sia, nel suo complesso, per un importo annuo superiore alla soglia di cui sopra.

Detto principio è coerente con quanto costantemente affermato dalla giurisprudenza di legittimità, secondo la quale, il delitto di indebita compensazione si consuma al momento della presentazione dell'ultimo modello F24 relativo all'anno interessato e non in quello della successiva dichiarazione dei redditi, in quanto, con l'utilizzo del modello indicato, si perfezione la condotta decettiva del contribuente, realizzandosi il mancato versamento per effetto dell'indebita compensazione di crediti in realtà non spettanti in base alla normativa fiscale (v. Cass. pen., sez. III, 29 luglio 2020, n. 23027).