Legittima l’indeducibilità dall’IRAP dell’IMU corrisposta sugli immobili strumentali

Massima

Non sono fondate le questioni di legittimità costituzionale dell'art. 14, comma 1, del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23 «Disposizioni in materia di federalismo Fiscale Municipale», come sostituito dall'art. 1, comma 715, della l. 27 dicembre 2013, n. 147 «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge di stabilità 2014)», là dove prevede l'indeducibilità dell'imposta municipale propria (IMU) sugli immobili strumentali dall'imposta regionale sulle attività produttive (IRAP).

Il caso

La pronuncia della Corte Costituzionale è il frutto delle censure promosse dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Milano e di Reggio Emilia per presunta incostituzionalità dell'art. 14, comma 1, d.lgs. n. 23/2011, nella parte in cui prevede che «la medesima imposta è indeducibile ai fini dell'imposta regionale sulle attività produttive» e dell'art. 5, comma 3 d.lgs. n. 446/1997 nella parte in cui sancisce la totale indeducibilità dell'IMU dalla base imponibile dell'IRAP; in riferimento agli artt. 3, 41 e 53 della Costituzione.

Le questioni sono sorte nel corso di un giudizio promosso da una Società cooperativa avverso il silenzio-rifiuto dell'Agenzia delle Entrate sull'istanza di rimborso da essa presentata dell'eccedenza di Irap a credito per alcuni periodi di imposta e dell'IRAP indebitamente versata nei medesimi periodi a causa della mancata deduzione dell'IMU versata nei suddetti periodi.

La Corte Costituzionale con la sentenza n. 171 del 2024 ha respinto la questione sollevata dalla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Milano, dichiarandone la manifesta infondatezza con riferimento all'articolo 53 della Costituzione e quindi non ravvisando alcuna incostituzionalità nell'l'indeducibilità dell'IMU dalla base imponibile Irap.

La questione

La Corte Costituzionale ha affrontato il tema della legittimità costituzionale dell'indeducibilità dell'IMU (Imposta Municipale Unica) relativa agli immobili strumentali, dall'IRAP (Imposta Regionale sulle Attività Produttive).

L'argomento di fondo addotto dal rimettente poggiava sull'applicabilità della sentenza n. 262 del 2020 della Corte Costituzionale, relativa all'indeducibilità dell'IMU sui beni strumentali dall'IRES, anche alla diversa ipotesi dell'indeducibilità dall'IRAP.

Il problema sollevato che si pone di valutare è se sia equo per le imprese non poter dedurre il costo dell'IMU sugli immobili strumentali dall'imposta IRAP.

Le imprese ritengono infatti che l'indeducibilità dell'IMU dall'IRAP aumenti ingiustamente il loro carico fiscale, dato che la proprietà e l'uso di questi immobili rappresentano costi diretti per produrre beni o servizi. In altre parole, l'IMU viene percepita come un'imposta aggiuntiva e sovrapposta rispetto all'IRAP, nonostante la natura strumentale degli immobili.

Le soluzioni giuridiche

La Corte Costituzionale chiarisce che la deducibilità dell'IMU prevista per l'IRES non trova un corrispettivo strutturale nell'IRAP, poiché i due tributi si basano su presupposti differenti.

La differenza tra IRAP E IRES. La deducibilità dell'IMU dalla sola IRES

Con l'acronimo IRAP si indica l'Imposta Regionale sulle Attività Produttive, istituita con il decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 e successivamente modificata. L'IRAP si applica al valore della produzione netta delle imprese, ovvero il valore aggiunto prodotto da un'azienda attraverso l'utilizzo dei fattori produttivi al netto dei costi di produzione.

L'IRAP colpisce ogni attività diretta alla produzione o allo scambio di beni e servizi e la prestazione di servizi in quanto autonomamente organizzata.

Il presupposto dell'imposta, infatti, come chiarisce il legislatore, è «l'esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi».

L'IRES, pseudonimo di Imposta sui Redditi delle Società, è invece un'imposta personale e proporzionale che interessa prettamente le imprese che basano la propria formazione sulla composizione di società. Differentemente dalle persone fisiche, che sono tenute a pagare l'Irpef, le società sono quindi obbligate a pagare l'Ires al 24%.

L'IMU – Imposta Municipale propria – è invece un'imposta di natura patrimoniale il cui presupposto consiste nel possesso di fabbricati, aree fabbricabili e terreni agricoli siti nel territorio dello Stato e a qualsiasi uso destinati, e sostituisce sia l'ICI che l'IRPEF sulla rendita catastale. 

Il pagamento dell'IMU è legato al possesso di diritto dell'immobile. L'articolo 9 del decreto legislativo n. 23/2011 stabilisce che oltre al proprietario dell'immobile, sono obbligati al pagamento anche il titolare del diritto reale di usufrutto, uso, abitazione. Non è soggetto all'imposta il nudo proprietario dell'immobile. Obbligati al pagamento sono anche il superficiario, l'enfiteuta, il locatario finanziario e il concessionario di aree demaniali. 

Con l'articolo 14, comma 1, del d.lgs. n. 23/2011 era stata inizialmente prevista l'indeducibilità dell'IMU dalle imposte sui redditi e dall'IRAP. Il legislatore, con successivi interventi normativi, è giunto a codificare la progressiva totale deducibilità IMU dalle imposte sui redditi a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2021, limitatamente a determinate tipologie di immobili (strumentali per natura o destinazione) posseduti da imprese e professionisti. Parallelamente ha sempre confermato l'indeducibilità del tributo ai fini IRAP.

Con la sentenza in commento la Corte Costituzionale pone a confronto IRES E IRAP, illustrando come la diversità «della natura dei due tributi, dei loro presupposti, delle specifiche basi imponibili e delle precipue discipline evidenzia come le medesime argomentazioni della sentenza di questa Corte n. 262 del 2020 non possano essere estese all'IRAP».

I Giudici evidenziando in particolare che IRAP E IRES sono imposte di natura diversa e, quindi, non possono essere messe sullo stesso piano anche ai fini della deducibilità dell'IMU sugli immobili strumentali.

Nello specifico hanno ribadito la profonda diversità dell'IRAP rispetto alle imposte sui redditi, in quanto si tratta di un'imposta avente quale indice di capacità contributiva il “valore aggiunto” prodotto dalle attività autonomamente organizzate. Questa diversità rende peculiare sia il relativo presupposto impositivo sia la base imponibile e, di conseguenza, la scelta del legislatore di considerare l'IMU quale costo indeducibile è insindacabile.

La pronuncia fa propri i principi già espressi con la precedente sentenza n. 21/2024, la con quale si era stabilita la diversa natura IRES/IRAP e la mancanza di «quelle evidenze normative che hanno condotto questa Corte con la richiamata sentenza n. 262 del 2020 a riconoscere carattere strutturale alla deduzione dell'IMU sugli immobili strumentali con riguardo all'IRES e, di conseguenza, a ritenere vulnerata, in forza della prevista totale indeducibilità, la coerenza interna dell'imposta. La diversità della natura dei due tributi, dei loro presupposti, delle specifiche basi imponibili e delle precipue discipline evidenzia come le medesime argomentazioni della sentenza di questa Corte n. 262 del 2020 non possano essere estese all'IRAP».

Non si configura alcuna doppia imposizione

La particolare tecnica impositiva che contraddistingue l'Irap porta a ritenere che il principio della necessaria deducibilità dell'IMU sugli immobili strumentali, affermato dalla Consulta in relazione all'IRES, non può essere traslato a una imposta differente, rispetto alla quale la considerazione delle componenti negative segue un diverso criterio.

La struttura dell'imposta IRAP, non si fonda su un modello della deducibilità dei costi assimilabile a quello che, in base al principio di inerenza, è linearmente riscontrabile nella disciplina dell'IRES.

In quest'ultima imposta, infatti, l'elemento materiale del presupposto s'identifica con il reddito netto, al punto da consentire di ravvisare un carattere strutturale nella deduzione dell'IMU sugli immobili strumentali.

L'IRAP, invece, colpisce, con carattere di realità, un fatto economico, diverso dal reddito e la base imponibile è data dal valore della produzione netta derivante dall'attività esercitata nel territorio della regione. Inoltre, la determinazione della base imponibile è differenziata a seconda dei soggetti passivi.

Anche le contestazioni avanzate dai tribunali tributari di Milano e Reggio Emilia, riguardo alla presunta violazione del principio di uguaglianza, sono state giudicate infondate. La Corte ha spiegato che la sentenza del 2020 aveva rilevato un danno per le imprese che investono in immobili strumentali, ma questo riguardava esclusivamente la coerenza interna dell'IRES. Tale argomentazione, ha sottolineato la Corte, non è estensibile al regime dell'IRAP, che presenta caratteristiche e finalità tributarie distinte.

Osservazioni

La sentenza della Suprema Corte n. 26703/2024 è certamente importante perché torna ad esprimersi sull'annosa questione dell'indeducibilità dell'IMU relativa agli immobili strumentali dalla base imponibile IRAP riconfermando i principi già espressi con la precedente sentenza 21/2024, con la quale si era stabilita la diversa natura IRES/IRAP e la mancanza di «quelle evidenze normative che hanno condotto questa Corte con la richiamata sentenza n. 262 del 2020 a riconoscere carattere strutturale alla deduzione dell'IMU sugli immobili strumentali con riguardo all'IRES e, di conseguenza, a ritenere vulnerata, in forza della prevista totale indeducibilità, la coerenza interna dell'imposta. La diversità della natura dei due tributi, dei loro presupposti, delle specifiche basi imponibili e delle precipue discipline evidenzia come le medesime argomentazioni della sentenza di questa Corte n. 262 del 2020 non possano essere estese all'IRAP».