L’approccio sostanzialistico della Corte UE in merito alla prova dell’esenzione dalle accise

Massima

La Corte UE, con sentenza C-137/23, alla domanda se il gasolio utilizzato come carburante per la navigazione commerciale nelle acque unionali, che non contiene il livello minimo richiesto di sostanza chimica impiegata quale marcatore fiscale, possa beneficiare dell'esenzione dalla tassazione ai fini accise ai sensi dell'art. 14, par. 1, lett. c), della Direttiva 2003/96, ha risposto positivamente, qualora sia accertato in punto di fatto che detto gasolio venga utilizzato a tal fine e, dall'altro, non vi sia alcun indizio tale da destare sospetti quanto all'esistenza di un'evasione, di un abuso o di un'elusione fiscale.

Il caso 

La vicenda processuale ha visto opporsi una persona fisica, proprietaria di una nave cisterna a motore e comandante della medesima (il ricorrente nel procedimento principale), all'amministrazione finanziaria dei Paesi Bassi, in relazione ad un avviso di accertamento ai fini accise emesso nei suoi confronti ed avente ad oggetto la tassazione a titolo di accisa di gasolio utilizzato come carburante per la navigazione nelle acque interne dell'Unione europea che non soddisfaceva i requisiti in materia di marcatura fiscale e che non poteva godere, sulla base della contestazione dell'erario olandese, dell'esenzione fiscale accise sulla base dell'art. 14, par. 1, lett. c), della Direttiva accise 2003/96.

La nave cisterna, di cui il proprietario si serve per trasportare oli minerali per conto terzi a titolo oneroso, utilizzando a tal fine vie navigabili interne all'Unione, è dotata di due serbatoi che servono a contenere il carburante destinato alla sua propulsione.

Tale nave, situata nel canale Amsterdam-Reno nei Paesi Bassi, veniva ispezionata dai verificatori olandesi al fine di verificare la corretta imposizione delle accise. I controllori accertavano che i due separati serbatoi della nave cisterna, funzionali a contenere il carburante utilizzato per la propulsione della nave, contenevano 10.900 litri di gasolio colorato in rosso, quale modalità necessitata visibile e permanente che insieme ad un marcatore di identificazione è finalizzata ad identificare il carburante utilizzabile in sospensione di imposta.

Da un esame di laboratorio emergeva che la quantità di marcatore Solvent Yellow 124 nel gasolio analizzato, necessaria al fine di poter immettere in consumo detti oli in regime di esenzione dall'accisa al fine di utilizzarli come carburante per la propulsione di navi, era pari, rispettivamente, a 5 grammi per 1.000 litri e a 4,4 grammi per 1.000 litri, risultando tale livello inferiore a quello di 6 grammi per 1.000 litri di marcatore che, sulla base delle disposizioni nazionali olandesi, doveva essere aggiunto quale livello minimo ai fini dell'immissione in consumo di gasolio in esenzione dalle accise.

A fini espositivi si riferisce che, per prevenire l'evasione fiscale, la Direttiva 95/60/CE aveva previsto un sistema comune di marcatura per l'identificazione di alcuni gasoli e del petrolio lampante corrispondenti a specifiche voci della nomenclatura combinata delle merci (NC).

La Dec. di esec. UE 2017/74 della Commissione aveva confermato il prodotto indicato con il nome Solvent Yellow 124, che era stato scelto dalla Dec. di esec. 2011/544 della Commissione quale marcatore fiscale comune ai sensi della Dir. 95/60/CE, per la marcatura dei gasoli e del petrolio lampante ai quali non era stata applicata l'aliquota normale dell'accisa in vigore per tali prodotti energetici usati come carburante.

La Dec. di esec. UE 2017/74 è stata riesaminata e, alla luce degli sviluppi tecnici nel campo dei sistemi di marcatura e della necessità di combattere l'utilizzo fraudolento di prodotti energetici esentati o assoggettati ad aliquote d'accisa ridotte, con la Dec. di esec. 2022/197 in vigore dal 18.1.2024, è stato individuato come nuovo marcatore l'ACCUTRACE™ PLUS, in quanto più resiliente ai comuni metodi di rimozione, unitamente alla previsione di un nuovo intervallo armonizzato del livello di marcatura, al fine di facilitare l'attuazione e il controllo della conformità in tutta l'Unione.

Ritenendo che il gasolio analizzato non soddisfacesse il complesso delle condizioni richieste ai fini dell'applicazione dell'esenzione dalle accise, l'erario olandese notificava un avviso di accertamento per il recupero delle accise, per il motivo che il contenuto in tale gasolio del marcatore di identificazione Solvent Yellow 124 fosse inferiore a quello minimo richiesto e di conseguenza non potesse beneficiare dell'esenzione dall'accisa a causa dell'errata proporzione della presenza del marcatore.

In sede processuale il ricorrente sosteneva dinnanzi al giudice comune la tesi (poi condivisa dalla Corte UE nella sentenza di rinvio) secondo la quale doveva escludersi la ripresa ai fini accise dal momento che il gasolio rinvenuto nei serbatoi veniva utilizzato esattamente per lo scopo per il quale era stata predisposta l'esenzione dalla legge olandese, ossia la propulsione di una nave, in sintonia quindi con la norma unionale di riferimento, senza che lo Stato membro potesse  subire alcun pregiudizio.

Il giudice del rinvio ha osservato che la questione era se il requisito della marcatura fiscale potesse o meno incidere sull'applicazione dell'esenzione dall'accisa prevista all'art. 14, par. 1, lett. c), della Dir. 2003/96.

Secondo tale giudice, l'applicazione di un marcatore fiscale consente alle autorità competenti di controllare in modo semplice ed efficace se gli oli minerali siano utilizzati per i fini previsti dalle disposizioni che prevedono l'esenzione o l'applicazione di un'aliquota ridotta di accisa, ma laddove sia accertato che gli oli minerali in oggetto sono utilizzati per dei fini che di fatto costituiscono una condizione per poter beneficiare di un'esenzione dall'accisa, e se inoltre non è constatata alcuna perdita di gettito fiscale, il rifiuto di applicare tale esenzione potrebbe eccedere quanto necessario per prevenire un uso non conforme degli oli in oggetto.

Il medesimo giudice del rinvio ritiene di dover stabilire se l'autorità fiscale olandese sia o meno tenuta a disapplicare l'obbligo, sulla base dell'art. 14, par. 1, lett. c), richiamato, di concedere l'esenzione dall'accisa quando il marcatore fiscale prescritto dal diritto unionale non si trovi in proporzione sufficiente nel gasolio presente nel serbatoio di una nave cisterna, laddove, da un lato, è stato accertato che il gasolio in oggetto è stato utilizzato per la navigazione nelle acque unionali e, dall'altro, non vi è alcun indizio tale da destare sospetti quanto all'esistenza di un'evasione, di un abuso o di un'elusione fiscale.

Osserva quindi, al riguardo, che in occasione del controllo effettuato dai verificatori il gasolio presente nei serbatoi era colorato di rosso e non conteneva il marcatore «Solvent Yellow 124» in proporzione sufficiente, ed inoltre il proprietario della nave cisterna aveva esibito ricevute d'acquisto volte a dimostrare che, in due occasioni, poco prima del controllo, si era fatto rifornire di gasolio a bordo della nave cisterna da fornitori di carburante autorizzati, rispettivamente nei Paesi Bassi e in Germania, a fornire gasolio in regime di esenzione dalle accise, e infine non era stato accertato, nemmeno successivamente, alcun fatto o circostanza che consentiva di accertare in modo sufficiente che il proprietario fosse stato coinvolto in un'evasione, un abuso o un'elusione in materia di accise.

La questione

Ribadito il principio di prevalenza della sostanza sulla forma ai fini dell’esenzione dalle accise.

La soluzione giuridica

Ai sensi dell’art. 14, par. 1, della Dir. 2003/96, è consentito agli Stati membri di esentare dalla tassazione ai fini accise, alle condizioni da questi stabilite, al fine di garantire un’agevole e corretta applicazione delle esenzioni stesse e di evitare frodi, evasioni o abusi, i prodotti espressamente elencati, tra i quali rientrano quelli della lett. c) della norma citata, ossia i prodotti energetici forniti per essere utilizzati come carburanti per la navigazione nelle acque comunitarie (compresa la pesca), diversa dalla navigazione delle imbarcazioni private da diporto, e l’elettricità prodotta a bordo delle imbarcazioni.

In merito all’applicabilità della Dir. 2003/96, nelle proprie conclusioni a C-137/23 (p. 35), l’avv. gen. Rantos condivisibilmente ricorda come tanto l’impianto sistematico quanto la finalità di tale direttiva, si basino sul principio secondo cui i prodotti energetici sono tassati in relazione al loro effettivo utilizzo (rich. C‑151/16, p. 42), derivando dall’art. 14, par. 1, lett. c), citata, che l’esenzione prevista da tale disposizione è soggetta alla condizione che il gasolio sia fornito per essere utilizzato come carburante per la navigazione commerciale nelle acque unionali.

Quanto alla nozione di acque unionali, questa va intesa nel senso che comprende le acque nelle quali si pratica usualmente la navigazione marittima a scopi commerciali, la quale ricomprende l’insieme delle navi marittime, ivi comprese quelle aventi la maggiore stazza (v. C‑391/05, p. 26).

Dal momento che la direttiva 2003/96 non prevede un meccanismo di controllo dell’utilizzo del carburante destinato alla navigazione, né misure per la lotta contro l’evasione fiscale collegata alla vendita di carburante, è lasciata agli Stati membri l’individuazione di specifici meccanismi all’interno del proprio diritto nazionale, nel rispetto del diritto unionale, nonché la fissazione delle condizioni al fine di garantire un’agevole e corretta applicazione delle esenzioni previste dall’art. 14, par. 1, di tale direttiva (v. C‑418/14, p. 23, e C‑355/14, p. 57), nonchè di evitare frodi, evasioni o abusi fiscali.

In merito al margine di manovra consentito ai singoli Stati membri, però, la Corte UE ha evidenziato che il carattere incondizionato di un obbligo di esenzione fiscale non può affatto essere messo in discussione dal margine di discrezionalità riservato agli Stati membri da una formula introduttiva, come quella che figura all’art. 14, par. 1, secondo la quale i detti Stati accordano l’esenzione alle condizioni da essi stabilite al fine di garantire un’agevole e corretta applicazione delle esenzioni stesse e di evitare frodi, evasioni o abusi (v. C‑226/07, p. 31).

Di qui la Corte UE ne ha condivisibilmente dedotto che, nell’esercizio del potere di cui dispongono gli Stati UE di fissare le condizioni cui è sottoposta l’esenzione citata, questi devono rispettare i principi generali del diritto che fanno parte del sistema giuridico unionale, quali, in particolare, il principio di proporzionalità (v. C‑355/14, p. 59).

Di conseguenza, il rifiuto delle autorità nazionali di esentare dall’accisa i prodotti energetici, esclusivamente per il motivo che talune condizioni (che si vedranno valutate dalla Corte come meramente formali) da rispettare secondo la norma nazionale (ma anche unionale) per ottenere tale esenzione non sono soddisfatte, senza che sia verificato in concreto, sulla base di prove fornite dall’erario locale, se i requisiti di merito prescritti affinché tali prodotti energetici siano utilizzati a fini che danno diritto a un’esenzione siano soddisfatti, va oltre quanto necessario al fine di garantire un’agevole e corretta applicazione di detta esenzione, nonché al fine di evitare frodi, evasioni o abusi (v. C‑355/14, p. 62).

Il carattere incondizionato di un obbligo di esenzione previsto dalla direttiva 2003/96, per costante giurisprudenza della Corte UE, si porrebbe quindi in immediato contrasto (come nel caso in commento) con una normativa di uno Stato membro che subordini l’applicazione dell’esenzione di cui all’art. 14, par. 1, lett. c), citata, al rispetto di requisiti formali non collegati all’effettivo utilizzo dei prodotti energetici di cui trattasi e neppure con i requisiti sostanziali, rimettendo di fatto in discussione il carattere incondizionato dell’obbligo di esenzione sotteso alla direttiva citata, in violazione espressa del principio di proporzionalità.

Nell’ottica di un approccio sostanzialistico, che colora di sé in maniera diffusa la giurisprudenza unionale in materia di imposte sui consumi (IVA ed accise), la Corte UE ha quindi ribadito che, sebbene gli Stati membri possano prevedere l’imposizione di un’ammenda per la violazione di un requisito formale, una simile violazione non può rimettere in discussione il beneficio dell’esenzione obbligatoria prevista qualora i requisiti sostanziali per la sua applicazione siano soddisfatti (v. C‑90/17, p. 44 e C‑657/22, p. 24).

Quanto poi al sistema di marcatura fiscale obbligatoria, introdotto dalla l’art. 1, par. 1, Dir. 95/60, al gasolio immesso in consumo in esenzione dalle accise, costituito da una miscela di additivi chimici da aggiungersi in linea di principio sotto controllo fiscale, al più tardi, prima dell’immissione in consumo del prodotto, tale sistema ha il preciso obiettivo di garantire il corretto funzionamento del mercato interno e, in particolare, di evitare l’utilizzo abusivo di detto gasolio e, quindi, prevenire l’evasione fiscale (v. i cons. 1 e 3 della Dir. 95/60 ed il cons. 1 della Dec. di esec. 2011/544).

Ciò dal momento che la marcatura fiscale del gasolio esentato o tassato con aliquota ridotta, mira ad agevolare il controllo, da parte dell’erario statale, del pagamento effettivo e corretto delle accise nello Stato membro di immissione in consumo di tale gasolio, consentendo così a dette autorità di controllare la corretta applicazione dell’esenzione prevista all’art. 14, par. 1, lett. c), citata (v. C‑503/17, p. 53), e, se del caso, di sanzionare l’utilizzo dei prodotti energetici esentati o soggetti ad un’aliquota ridotta di accisa per scopi per i quali il diritto dell’Unione non impone né consente possibilità di derogare all’imposizione alle accise (v. p. 62 in C-137/23).

Di contro, la Corte UE evidenzia in sentenza come una marcatura non corretta non possa, in assenza di indizi relativi all’esistenza di un’evasione, ostare all’applicazione delle esenzioni o delle riduzioni del livello dell’accisa previste dalla direttiva 2003/96 laddove le condizioni cui tale applicazione è soggetta, quali, come nel caso di specie, un uso come carburante per la navigazione a fini commerciali sulle vie navigabili interne dell’Unione, sono soddisfatte.

Quanto poi alla natura giuridica del sistema di marcatura fiscale, se cioè questa costituisca un requisito «sostanziale» o «formale», al fine di stabilire se l’esenzione prevista all’art. 14, par. 1, lett. c), della direttiva 2003/96 sia applicabile alla causa sottoposta alla Corte UE, questa si è discostata in sentenza dalle conclusioni rese dall’avv. gen. Rantos, il quale ha argomentato sostenendone, viceversa, la natura sostanziale.

In breve, egli ha osservato che (v. p. 45) in ragione della sua aggiunta al carburante esente da accisa, detto marcatore fiscale rappresenta una caratteristica essenziale e «indissociabile» di detto prodotto, legata unicamente all’utilizzo per il quale l’esenzione da accisa è stata introdotta, dal momento che detto obbligo si fonda sulla constatazione che è estremamente difficile per l’amministrazione tributaria stabilire, in assenza di tale strumento, se il prodotto petrolifero sottoposto a controlli a campione e presente nei serbatoi di una nave commerciale sia o meno esente. Inoltre, l’onere fiscale elevato che grava sui carburanti in numerosi Stati membri e le differenze di prezzo significative che ne risultano tra i carburanti esenti da accise e quelli che non lo sono incentivano fortemente la realizzazione di operazioni illecite, particolarmente difficili da individuare, mentre i benefici che ne derivano possono essere considerevoli.

Ha quindi concluso nel senso che il requisito relativo alla marcatura fiscale dei gasoli non solo è previsto dal diritto dell’Unione, ma è anche direttamente collegato al requisito sostanziale dell’esenzione, vale a dire l’effettivo utilizzo dei gasoli per la propulsione di navi, e riveste quindi un’importanza fondamentale per assicurare l’agevole e corretta applicazione dell’esenzione da accise.

L’approccio sostanzialistico della Corte UE si disvela ulteriormente laddove afferma testualmente che al fine di garantire l’applicazione del livello corretto di tassazione ai prodotti energetici rientranti nell’ambito di applicazione della Dir. 2003/96 e, quindi, di evitare distorsioni della concorrenza tra gli operatori economici interessati, è necessario consentire alle autorità competenti di controllare efficacemente se un siffatto prodotto sia utilizzato ai fini previsti per l’applicazione dell’esenzione o dell’aliquota ridotta di tassazione.

Osservazioni

Se, quindi, la marcatura fiscale del gasolio e del petrolio lampante costituisce una misura destinata a garantire il buon funzionamento del regime di tassazione armonizzato dei prodotti energetici di cui alla Dir. 2003/96, tuttavia tale requisito previsto dalla Dir. 95/60 non può avere l’effetto di consentire agli Stati membri, nell’ambito del margine di discrezionalità di cui godono, di subordinare al rispetto di tale requisito l’esenzione o l’applicazione di un’aliquota ridotta dell’accisa, in particolare per i prodotti energetici effettivamente utilizzati come carburanti per la navigazione sulle vie navigabili interne a fini commerciali.

La conclusione sarebbe diversa, evidenzia la Corte UE, solo se l’operatore interessato avesse partecipato intenzionalmente a una frode fiscale mettendo a repentaglio il funzionamento del regime di tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità o se l’inosservanza del requisito relativo alla marcatura fiscale avesse l’effetto di impedire che sia fornita la prova certa che il gasolio è stato utilizzato ai fini dell’applicazione di un livello ridotto di tassazione o di un’esenzione (p. 68 in sent., che rich. C‑108/17, p. 59).

Ciò, in punto di fatto, è però da escludersi, alla luce vieppiù dell’assenza, nel procedimento di rinvio, di indizi tali da destare sospetti quanto all’esistenza di un’evasione, di un abuso o di un’elusione fiscale.