La riforma del contenzioso tributario

Lo schema di decreto legislativo recante misure per la revisione della disciplina degli interpelli e del contenzioso tributario, in attuazione dell'articolo 6, comma 6, e l'articolo 10, comma 1, lettere a) e b), della legge n. 23/2014, (ndr. ora confluito nel D.Lgs. 156/2015) prevede diverse novità che interessano il processo tributario e che saranno inserite nel D.Lgs 546/92.

Trattasi di novità positive per il giudizio tributario in quanto finalizzate a rendere più snello il processo e ad eliminare precedenti situazioni processuali di “vantaggio”, per l'Amministrazione configgenti con un sistema processuale in cui tutte le parti devono stare sullo stesso piano e godere dei medesimi diritti e obblighi.

Salvo modifiche in sede di approvazione definitiva risulta ormai delineato il quadro normativo relativo alle modifiche al contenzioso tributario.

Risulta ancora una volta espunta la norma che prevedeva il cambio di denominazione delle Commissioni Tributarie provinciali e regionali, in Tribunale Tributario e Corte di appello Tributaria, nonostante trattasi di riforma a costo zero da sempre auspicata da tutte le forze politiche e associazioni magistratuali.

Si evidenziano di seguito le principali novità.

Viene posto rimedio alla differente modalità di esecuzione delle sentenze del giudice tributario a seconda della parte vittoriosa (articolo 68 e 69 del Dlgs 546/92); di fatto immediatamente esecutive quella a favore dell'Amministrazione finanziaria emesse a seguito del nuovo accertamento esecutivo e sostanzialmente non esecutive nel caso di vittoria del contribuente con diritto al rimborso (nuovo art. 67-bis).

Il contribuente potrà anche esperire il giudizio di ottemperanza, senza attendere la definitività della sentenza per la restituzione delle somme oggetto di rimborso, in caso di inerzia della A.F.

Una norma specifica prevede le modalità di prestazione della garanzia da parte del contribuente per le somme versata dall'A.F. a seguito della provvisoria esecuzione della sentenza di primo grado o di appello.

È anche prevista la facoltà per il giudice, nel caso di sentenza di condanna a favore del contribuente se l'A.F. dimostra un pericolo di restituzione delle somme per la possibile insolvibilità del contribuente, di subordinare l'esecutività della sentenza alla prestazione di idonea garanzia.

E' prevista la possibilità di chiedere la sospensione della sentenza di primo grado, nonché della sentenza di appello impugnata in Cassazione.

Tali norme sono state introdotte a seguito delle sentenze della Corte Cost. 26 aprile 2012 n. 10, che ha affermato che la tutela cautelare del contribuente non può essere limitata al giudizio di primo grado, e della Corte Cost. 17 giugno 2010, n. 217 che, con articolata motivazione, ha specificato che l'art. 49, co.1, del D.Lgs. n.546 del 1992, non costituisce ostacolo ad applicare al processo tributario l'inibitoria cautelare di cui all'art. 373 c.p.c. ossia la sospensione ope iudicis dell'esecuzione della sentenza di appello impugnata per cassazione.

Anche la giurisprudenza comunitaria (sentenze Atlanta, Factortame, Zuckerfabrik, Kofisa ) ha più volte evidenziato la necessità di garantire ai cittadini la tutela cautelare in ogni stato e grado del giudizio, per evitare il rischio di una lesione del patrimonio.

Tuttavia, mentre nel giudizio di primo grado si sospende l'efficacia dell'atto impositivo, nel giudizio di appello si sospende l'esecutività della sentenza.

Anche l'Amministrazione finanziaria e, comunque, la parte pubblica possono chiedere la sospensione della sentenza in grado di appello, “se sussistono gravi e fondati motivi”; pendente ricorso per cassazione sono richiesti per l'appellante (sia parte pubblica che contribuente) il danno grave e irreparabile.

Sono quindi, diversi i presupposti per la sospensione dell'atto in primo grado per l'appellante (fumus e periculum), in appello (“gravi e fondati motivi”), pendente ricorso per Cassazione (“danno grave e irreparabile” ) .

Invece solo il contribuente, anche se non appellante, può chiedere la sospensione non della sentenza di primo grado, o di appello ma dell'atto, in caso di danno grave e irreparabile.

Si ritiene non necessario che sia in atto una esecuzione coattiva (ancorchè si parli solo di sospensione dell'esecuzione e non della sentenza)

I requisiti per chiedere la sospensione, pendente ricorso per Cassazione, sono i seguenti:

• iscrizione del processo nel ruolo generale della Cassazione (prova a carico del ricorrente)
• danno grave e irreparabile, in relazione al patrimonio del contribuente, provato dallo stesso (es: ipoteca su un bene che non consente un mutuo; pignoramento di conti correnti bancari; pericolo di fallimento) o danno grave e irreparabile per la parte pubblica (probabile depauperamento delle condizioni economiche del contribuente)
• Non occorre il fumus boni iuris (sindacato riservato alla Cassazione)

Le ordinanze che decidono sulla sospensione dell'efficacia esecutiva della sentenza di primo grado e di appello non sono impugnabili, rispettivamente, né in appello né con ricorso per cassazione, pur incidendo su posizioni di diritto soggettivo e pur quando il lamentato vizio abbia natura processuale (per avere essa disatteso l'eccezione d'inammissibilità del reclamo), difettando il requisito della definitività.

Sulle somme oggetto di sospensione cautelare ex art. 47 del D.Lgs. 546/92 sono dovuti gli interessi di cui all'art. 6 del D.M. 21 maggio 2009.

Sono anche previste misure a tutela dell'attuazione del provvedimento di ipoteca o sequestro che l'A.F. può richiedere al Presidente della Commissione Provinciale, sulla base del PVC, con la previsione di un provvedimento “inaudita altera parte”, con contraddittorio processuale posticipato.

Importante novità è costituita dalla liquidazione delle spese giudiziali anche per la fase cautelare.

La mediazione viene estesa a tutti i tributi, ivi inclusi gli atti emessi dall'Agente della riscossione, sempre nel limite di valore di €20.000.

Non è più necessario proporre prima il reclamo e poi il ricorso, con un sostanziale snellimento della procedura, essendo previsto che per le controversie di valore non superiore a ventimila euro, il ricorso produce anche gli effetti di un reclamo e può contenere una proposta di mediazione con rideterminazione dell'ammontare della pretesa. Il valore di cui al periodo precedente è determinato secondo le disposizioni di cui al nuovo articolo 12 comma 2. Le controversie di valore in determinabile non sono reclamabili, ad eccezione di quelle di cui all'articolo 2, comma 2, primo periodo.

Quindi, anche per le controversie di valore inferiore a € 20.000 può essere presentato direttamente ricorso che produce gli effetti del reclamo, ma il ricorso non è procedibile fino alla scadenza del termine di novanta giorni dalla data di notifica, entro il quale deve essere conclusa la procedura di cui al presente articolo. Si applica la sospensione dei termini processuali nel periodo feriale.

In tal caso il termine per la costituzione in giudizio del ricorrente decorre dalla scadenza del termine di cui al comma 2. Se la Commissione rileva che la costituzione è avvenuta in data anteriore rinvia la trattazione della causa per consentire l'esame del reclamo.

È prevista la conciliazione giudiziale anche in appello con la previsione generalizzata della mediazione in udienza.

… e fuori udienza

Vengono altresì rimodulate anche le sanzioni con la riduzione al 35% per la mediazione, al 40% per la conciliazione giudiziale e al 50% per la conciliazione giudiziale stipulata in appello.

Tra le modifiche significative al D.lgs 546/92 si segnalano anchequelle relative alla regolamentazione delle spese processuali, specificandosi che l'efficacia immediata della sentenza non si estende alle spese processuali prevedendosi che la riscossione avviene mediante iscrizione a ruolo a titolo definitivo dopo il passaggio in giudicato della sentenza.

Viene anche modificata, rispetto all'attuale formulazione dell'art. 92 c.p.c., la possibilità di compensazione delle spese in caso di soccombenza che nel giudizio civile è possibile “Se vi è soccombenza reciproca ovvero nel caso di assoluta novità della questione trattata o mutamento della giurisprudenza rispetto alle questioni dirimenti, il giudice può compensare le spese tra le parti, parzialmente o per intero”, prevedendosi - nel giudizio tributario - che le spese di giudizio possono essere compensate in tutto o in parte dalla commissione tributaria soltanto in caso di soccombenza reciproca o qualora sussistano gravi ed eccezionali ragioni che devono essere espressamente motivate.

Possibile anche la condanna per responsabilità aggravata, già prevista nel giudizio civile dall'art. 96 c.p.c.: se risulta che la parte soccombente ha agito o resistito in giudizio con malafede o colpa grave la commissione tributaria, su istanza dell'altra parte, la condanna, oltre che alle spese, anche al risarcimento dei danni liquidati, anche d'ufficio, nella sentenza.

Prevista, quale novità, anche la possibilità per il concessionario della riscossione di farsi assistere in giudizio da propri funzionari; ancora nel giudizio di merito, senza distinzione di grado, le Agenzie delle entrate, delle dogane e dei monopoli possono farsi assistere dall'Avvocatura dello Stato.