Il bene nuovo trasferito tra diversi soggetti non preclude il super ammortamento per l'utilizzatore

La società che finanzia l'acquisto di beni strumentali nuovi e continua ad utilizzarli senza mai perderne il possesso né la detenzione ha il diritto ad applicare il superammortamento anche se, successivamente all'entrata in funzione, il bene viene ceduto ad un diverso proprietario per un mutamento nella forma di finanziamento.

Questo importantissimo chiarimento interpretativo viene espresso* dall'Agenzia delle Entrate in risposta all'interpello n. 903-93/2017. L'importanza della pronuncia pubblica sta proprio nell'affermazione che, nel caso di acquisto di un bene “nuovo”, sono gli effetti economici delle pattuizioni, anche al di là degli effetti giuridici, che fanno considerare sussistente il diritto a profittare dell'agevolazione in commento.

Pertanto, un bene materiale strumentale nuovo può usufruire della maggiorazione del 40% solo se l'effettuazione dell'investimento è avvenuta nel periodo temporale agevolato.

Il successivo comma 9 dell'art. 1 della Legge si stabilità 2017 ha anche poi introdotto un nuovo beneficio, il c.d. "iper-ammortamento", che consiste nella possibilità di maggiorare del 150% il costo di acquisizione di alcuni beni materiali strumentali nuovi ad alta tecnologia (elencati nell'allegato A annesso alla legge di Bilancio 2017) con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento ovvero dei canoni di leasing.

Anche l'iper-ammortamento si applica agli investimenti effettuati nel periodo che va dal 1° gennaio 2017, data di entrata in vigore della legge di Bilancio, al 31 dicembre 2017 (ovvero al 30 giugno 2018 in presenza di determinate condizioni).

L'agevolazione tributaria spetta per gli investimenti effettuati, nel periodo agevolabile, ai titolari di reddito d'impresa e agli esercenti arti e professioni, inclusi i contribuenti che ancora possono applicare il decaduto regime fiscale di vantaggio. Sono invece esclusi i forfetari, in quanto non deducono analiticamente i costi ad eccezione dei contributi previdenziali.

Sotto il profilo soggettivo, l'agevolazione riguarda sia i titolari di reddito d'impresa che gli esercenti arti e professioni.

L'agevolazione ha effetto ai fini delle imposte sui redditi, ma non ai fini IRAP.

In pratica si traduce in una variazione in diminuzione nella sola dichiarazione dei redditi che ha carattere definitivo cioè non rende necessario iscrivere in bilancio le imposte differite e non produce effetti sui valori attualmente stabiliti per l'elaborazione e il calcolo degli studi di settore.

L'agevolazione non ha alcun effetto ai fini della determinazione delle plus/minusvalenze al momento della cessione dei beni oggetto della stessa, né ai fini del calcolo del plafond per manutenzioni e riparazioni, così come nell'ipotesi di cessione del contratto di leasing prima del momento dell'esercizio del diritto di riscatto.

La maggiorazione spetta solo all'utilizzatore e non anche al concedente del bene in locazione finanziaria. Sono esclusi dal beneficio i beni utilizzati in base ad un contratto di locazione operativa o di noleggio. Proprio su quest'ultimo punto si è concentrata la pronuncia dell'Agenzia.

Come detto, sono esclusi dal beneficio i beni utilizzati in base ad un contratto di locazione operativa o di noleggio.

Come si deve considerare un bene che viene ceduto dalla società produttrice con un contratto di vendita con patto di riservato dominio ad una società utilizzatrice che lo ha messo in funzione e che poi successivamente lo cede ad una società di leasing? Tale bene può essere considerato nuovo e dare diritto al beneficio degli ammortamenti maggiorati anche successivamente all'acquisto del bene da parte del leasing?

L'agenzia non ha avuto timore di rispondere positivamente a questa domanda sebbene la risposta potrebbe prestarsi ad aprire la strada anche ad interpretazioni più ampie del beneficio legislativo. La risposta sulla novità di un bene è stata sempre storicamente collegata alla messa in funzione del bene tanto dalla dottrina aziendalistica che dalle circolari ministeriali ed anche dalla giurisprudenza.

Infatti l'art. 102, comma 1, del TUIR che ha modificato la norma fiscale in vigore in precedenza (che faceva riferimento all'anno in cui il bene «è stato o avrebbe potuto essere utilizzato») impone che "Le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l'esercizio dell'impresa sono deducibili a partire dall'esercizio di entrata in funzione del bene".

Ciò a dire in pratica che un bene va considerato nuovo se non è entrato precedentemente in funzione ossia che non ne è ancora cominciato il processo di ammortamento, anche se è stato compravenduto precedentemente più di una volta. Questo concetto è stato accertato anche dalla giurisprudenza.

L'entrata in funzione di un bene strumentale è legata all'ammortamento del bene stesso poiché ai fini fiscali occorre far riferimento a un concetto sostanziale (Commissione Provinciale di Reggio Emilia con sentenza 479/01/11 depositata in data 2 novembre 2011).

La modificazione nel soggetto proprietario del bene non può dunque influire ed avere riflessi sul requisito di novità del bene richiesto dalla norma agevolativa di cui all'art. 1, comma 96 della Legge n. 208/2015 se il bene è già stato messo in funzione.

Per l'Agenzia delle Entrate, il mutamento del contratto finanziario, ovvero la modifica dello strumento contrattuale adottato per finanziare l'operazione di acquisto del bene, per quanto abbia realizzato una modificazione nel soggetto proprietario del bene e quand'anche il bene sia già entrato in funzione, se NON determina un passaggio del possesso del bene ad un soggetto diverso dall'originario utilizzatore, può godere del super ammortamento.

In pratica il medesimo bene nuovo ceduto dal produttore all'utilizzatore (per mezzo di una cessione con patto di riservato dominio), circa 6 mesi dopo la sua entrata in funzione, veniva ceduto (nello stato in cui si trovava) in proprietà ad altra società (la società di leasing) che lo concedeva in uso alla medesima società che lo aveva già precedentemente acquistato dal produttore. Gli acconti e le rate versate dalla società acquirente alla società produttrice venivano tutte successivamente trasferite alla società di leasing e riconosciute come maxicanone.

L'agenzia ha ritenuto che questo doppio passaggio potesse configurare una sola operazione economica perché il bene fin dal momento della consegna è sempre stato posseduto dell'utilizzatore/soggetto finanziato, senza alcuna soluzione di continuità.

In pratica viene chiarito il concetto che la modificazione giuridica legata all'intestazione della proprietà del bene in quanto collegata ad un intervenuto diverso contratto di finanziamento, non fa mai decadere dalla agevolazione.

Il pronunciamento dell'Agenzia appare quanto mai necessario e meritevolmente convincente proprio in considerazione del fatto che la legge ha voluto agevolare il soggetto utilizzatore e non il proprietario (la norma tributaria in parola prevede, appunto, che anche gli utilizzatori di beni acquisiti in leasing possano usufruire dei super ammortamenti).

Sebbene, infatti, da un punto di vista fiscale ai fini delle imposte dirette l'art. 109 comma 2 del TUIR stabilisce che non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà e che quindi le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute alla data della consegna o spedizione per i beni mobili, civilisticamente, a mente dell'art. 1523 c.c., l'acquirente si assume tutti i rischi relativi al sorte della cosa fin dal momento della consegna dei beni, ma quanto alla proprietà resta un perché la proprietà della cosa si traferisce solo al momento del pagamento dell'ultima rata del prezzo.

Il diritto all'agevolazione fiscale per l'acquisto di un bene strumentale nuovo va collegato pertanto all'unicità dell'operazione economica sottostante e non alla diversa titolarità giuridica collegata al fatto che, come nel caso in esame, è mutata la forma di finanziamento che non può legittimamente influenzare la spettanza dell'agevolazione.

Il requisito della novità rimane inalterato posto che i beni strumentali acquisiti sono stati sempre utilizzati dalla società istante sin dal momento in cui li ha ricevuti (nuovi) in consegna e da quel momento sono sempre stati continuativamente inseriti nel processo produttivo quali beni strumentali.

Appare pertanto del tutto irrilevante, ai fini dell'utilizzatore beneficiario della normativa agevolativa, la intervenuta modificazione contrattuale della proprietà che è passata da un contratto di vendita con patto di riservato dominio ad un contratto di leasing finanziario.

La soluzione interpretativa del tutto nuova pone però il suo fondamento nella precedente risalente Circolare n. 90/E del 17 ottobre 2001 che con riferimento all'agevolazione Tremonti-bis pur delimitando il campo di azione dell'agevolazione ("gli investimenti agevolabili si caratterizzano, inoltre, per il requisito della novità del bene, restando esclusi, di conseguenza, quelli riguardanti beni a qualunque titolo già utilizzati”) aveva cominciato ad ammettere che (par. 3.2.2. per il caso del lease back) “il requisito della novità sussiste anche nel caso in cui l'acquisto del bene avvenga presso un soggetto che non sia né il produttore né il rivenditore, a condizione che il bene stesso non sia mai stato utilizzato (o dato ad altri in uso) né da parte del cedente, né da alcun altro soggetto. È necessario precisare che deve comunque trattarsi di beni per i quali il venditore non abbia fruito di agevolazioni".

La soluzione ermeneuticamente accettata dall'Agenzia è che non vi sono obiettive ragioni di negare il diritto all'agevolazione. Non si può ritenere che venga meno la novità di un bene strumentale acquistato dal produttore per mezzo di contratto di vendita con patto di riservato dominio e che, successivamente ad essere strato messo in funzione ed utilizzato sempre e solo dall'utilizzatore (nel lasso temporale di 6 mesi e quindi non ancora ammortizzato), venga venduto ad una società di leasing per un leasing finanziario.

Se le procedure degli istituti bancari fossero più rapide la società istante avrebbe potuto acquistare direttamente il bene in leasing e essere certamente riconosciuta ed ammessa al beneficio dell'ammortamento incrementale del 40%.

L'interpello presentato ha anticipato la Circolare 30 marzo 2017 n. 4/E in cui il Ministero ha chiarito tra le altre cose che la cessione di un bene agevolabile ad una società di leasing e la contestuale riassunzione dello stesso bene per mezzo di un contratto di locazione finanziaria (lease back) non fa perdere la possibilità di continuare nella maggiore deduzione avviata al momento dell'entrata in funzione.

Con la risposta all'interpello emarginato l'Agenzia è nuovamente intervenuta per fare luce sulla richiesta di una società che inizialmente ha finanziato l'acquisto di un bene agevolabile per mezzo di contratto con patto di riservato dominio (cd. Sabatini) e che poi, successivamente alla entrata in funzione del bene, avuto il via libera dalle aziende di credito, è passata ad un contratto di leasing.

Nella pratica l'utilizzatore, a fronte della risoluzione del contratto di vendita, ha emesso delle note di credito nei confronti della società costruttrice per i pagamenti già fatti. La società venditrice, una volta rientrata nella piena proprietà del bene, ha proceduto alla cessione dello stesso bene (che era già entrato in funzione da circa 6 mesi) alla società di leasing.

L'Agenzia fiscale ha riconosciuto che la società ha acquistato un bene che al momento della consegna era certamente connotato dal requisito della novità (nuovo) e che dal momento della messa in funzione ha sempre continuato ad utilizzarlo (senza mai perderne il possesso né la detenzione) sulla base di un diverso titolo (leasing finanziario).

Il passaggio di proprietà intervenuto successivamente alla entrata in funzione del bene è stato interpretato dall'Agenzia in senso figurativo: se fin dall'inizio fosse stato posto in essere tale tipo di acquisto in leasing, non ci sarebbe stato dubbio alcuno circa la spettanza della fruizione del beneficio e il beneficio avrebbe dovuto essere riconosciuto anche laddove fosse stato stipulato successivamente un lease back.

Secondo il fisco le ragioni di tipo finanziario che sono sottese a questa operazione non hanno inficiato il requisito della novità del bene né la continuità del suo possesso: la titolarità giuridica del bene, in entrambi i casi, svolge unicamente una funzione di garanzia per il soddisfacimento del credito del concedente.

L'intento agevolativo della norma in causa potrebbe pertanto venire condizionato negativamente ove non si superasse la questione della novità del bene in capo al soggetto utilizzatore del bene che ne perde la proprietà per ragioni legate alla necessità di finanziarne l'acquisto.

L'Agenzia riconosce che la domanda dell'istante è diversa da quella descritta nel citato documento di prassi (Circolare n. 4/E/2017) in quanto civilisticamente la proprietà dei beni è passata dalla società costruttrice alla società di leasing successivamente alla entrata in funzione del bene e non è stato stipulato un lease back. Nondimeno secondo il fisco gli effetti complessivamente raggiunti sono perfettamente sovrapponibili con quelli della circolare.

In altri termini, il fisco riconoscendo che il rapporto contrattuale posto in essere dalle parti è una novazione soggettiva in cui la società di leasing è subentrata nella posizione del costruttore senza che l'istante abbia perso o modificato la propria posizione di acquirente/utilizzatore di beni nuovi e che questo è il fatto che costituisce il presupposto per fruire del beneficio in causa. L'importanza della pronuncia pubblica sta proprio nell'affermazione che sono gli effetti economici anche al di là degli effetti giuridici delle pattuizioni che, insieme al rispetto del requisito della "novità" del bene, fanno considerare sussistente l'agevolazione in commento.

Per la redazione dell'articolo ha collaborato anche la dott.ssa Barbara Marini - Dottore Commercialista in Genova

Legge 28 dicembre 2015 n. 208 (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge di stabilità 2016), art. 1, commi 91 e ss.

Legge 11 dicembre 2016, n. 232 (Legge di Stabilità 2017), art. 1, comma 8

Circolare Agenzia delle Entrate – 17 ottobre 2001, n. 90/E

Circolare Agenzia delle Entrate – 26 maggio 2016, n. 23/E

Circolare Agenzia delle Entrate – 30 marzo 2017 n. 4/E