La CGUE "smentisce" l'Agenzia e afferma l'applicabilità dell'IVA ai trasporti internazionali di beni effettuati da subvettori

Qualche mese fa, un'importante associazione di categoria dei trasporti ha pubblicato una circolare con la quale dava notizia ai consociati che la Corte europea si era pronunciata in merito all'applicabilità dell'IVA ai servizi di trasporto di beni destinati all'esportazione.

La sentenza in parola è quella della Corte UE, sez. I, n. 288/16 del 29 giugno 2017 la quale ha stabilito che sono esenti da IVA i servizi di trasporto relativi a beni in esportazione solo ed esclusivamente se resi direttamente all'esportatore mittente o al destinatario di tali beni; mentre, quelli resi a favore di soggetti diversi (si pensi al caso dei subvettori), anche se facenti parte della medesima operazione di esportazione, devono essere assoggettati all'imposta (si pensi ai trasporti effettuati dai cd. subvettori che non stipulano il contratto direttamente con il soggetto che effettua l'esportazione ma sono subdelegatiati dallo spedizioniere o dal consorzio a cui aderiscono o alla cooperativa di cui sono soci di svolgere tutta o una parte del trasporto).

I Giudici europei si sono pronunciati – e questo rappresenta un aspetto, come si vedrà, cruciale – a seguito di un rinvio pregiudiziale, proposto dalla Corte Suprema della Lettonia, avente a oggetto l'interpretazione dell'art. 146, paragrafo 1, lettera e), della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune di imposta sul valore aggiunto.

La pronuncia è di particolare importanza per il settore del trasporto perché sovverte completamente l'interpretazione che l'Amministrazione finanziaria italiana ha proposto per oltre quarant'anni, sin dalla circolare del Ministero delle finanze n. 26/411138 del 3 agosto 1979 (la prima interpretazione in tal senso risale addirittura alla circolare n. 62/539917 del 3 novembre 1973, confermata dalla Risoluzione n. 412019 del 21.09.1977 (sulla non imponibilità dei servizi di trasporto resi dalle ditte individuali socie delle cooperative di trasportatori a cui i trasporti vengono subcommessi dai vettori principali), sull'applicabilità dell'agevolazione dell'art. 9, comma 1, n. 2) del d.P.R. n. 633/9172, nella quale afferma la non imponibilità dei servizi di trasporto di beni destinati a Paesi extraUE anche ove effettuati da vettori diversi, a cui il servizio sia stato subconcesso o subcommissionato da quelli che hanno stipulato il contratto di trasporto con il mittente esportatore o il destinatario.

Da sempre, dunque, in base a questa prassi amministrativa, anche i subvettori emettono a favore dei loro committenti fatture per servizi con il titolo di non imponibilità di cui all'art. 9, co. 1, n. 2) per i trasporti che essi effettuano sul territorio italiano nell'ambito di un'operazione concernente beni destinati all'esportazione, anche qualora il loro committente sia un altro autotrasportatore (ad es. un consorzio, una cooperativa, etc.) o uno spedizioniere.

Fra i motivi fondanti l'interpretazione proposta dall'Amministrazione italiana, possiamo annoverare, certamente, il tenore letterale della disposizione di cui all'art. 9 del d.P.R. n. 633/1972 nel confronto con la lettera dell'art. 146, co. 1 lett. e) della Direttiva CEE 2006/112/CE: nel primo, si parla di non imponibilità per i “trasporti relativi a beni in esportazione,…” mentre, nel secondo, si dispone che gli Stati membri sono invitati a esentare le operazioni, compresi i trasporti “qualora siano direttamente connesse alle esportazioni”. Il testo nazionale è, dunque, meno stringente di quello comunitario e sotto il profilo semantico non impedisce di considerare non imponibili anche i trasporti resi da soggetti che non siano in rapporto contrattuale diretto con il mittente esportatore o con il destinatario.

Vi è altresì un ulteriore argomento esegetico di coordinamento normativo, basato sul fatto che, mentre l'art. 9, co. 1, n. 1 del d.P.R. n. 622/1972 limita l'esenzione dall'IVA ai trasporti di persone effettuati in parte sul territorio italiano e in parte sul territorio estero alla espressa condizione che siano effettuati “in dipendenza di un unico contratto”, analoga condizione non è prevista nel n. 2, che disciplina i trasporti relativi ai beni in esportazione.

Ricorrono, infine, non secondarie ragioni di politica amministrativa e di semplificazione degli adempimenti: considerare 'servizi internazionali' esenti dall'iva anche i servizi resi dai subvettori a favore dei vettori evita l'accumularsi di ingenti crediti di imposta in capo ai vettori committenti, ai quali l'esenzione da iva certamente compete sulle fatture emesse per i servizi resi direttamente all'esportatore mittente o al destinatario.

Tuttavia, quali che siano le (senza dubbio) apprezzabili e (forse) preferibili ragioni fondanti l'interpretazione dell'Amministrazione finanziaria, la sentenza della Corte Ue in rassegna rappresenta un evento decisivo e – come dicevamo – produce effetto dirompente, per il presente e per il passato del regime IVA dell'attività dei trasportatori e in genere per gli operatori del settore import-export.

Nella sentenza n. 288/16, la Corte Ue afferma che l'art. 146, paragrafo 1, lettera e) della Direttiva 2006/112/CE – che, si ricorda, è disposizione volta a garantire la tassazione delle prestazioni in oggetto presso il luogo di destinazione di queste ultime – prevede l'esenzione da iva dei servizi di trasporto direttamente connessi all'esportazione di beni fuori dall'Unione. Ma, secondo la Corte, un'interpretazione estensiva di tale disposizione che includa servizi che non sono forniti direttamente all'esportatore, all'importatore o al destinatario di tali beni potrebbe comportare, in capo agli Stati membri e agli operatori interessati, vincoli che risulterebbero inconciliabili con la corretta e semplice applicazione delle esenzioni, prescritta dall'art. 113 della Direttiva n. 2006/112 (le ragioni di tale interpretazione restrittiva delle esenzioni in materia di iva sono, forse, meglio illustrate da Corte Giust. Sez. II, sent. 14 settembre 2006, n. 181/04, Elmeka NE/Ypourgos Oikonomikon, a seguito di un rinvio pregiudiziale vertente su un caso di applicabilità dell'iva a cessioni di beni destinati a rifornimenti di navi, ai sensi dell'art. 15, n. 4 della sesta direttiva: “l'estensione dell'esenzione agli stadi che precedono la cessione finale dei beni all'armatore richiederebbe che gli Stati organizzassero meccanismi di controllo e di sorveglianza per assicurare che i beni ceduti in esenzione fiscale raggiungano la loro ultima destinazione. Questi meccanismi si tradurrebbero, per gli Stati e per gli operatori interessati, in costrizioni inconciliabili con la “corretta e semplice applicazione delle esenzioni” di cui alla prima frase dell'art. 15 della sesta direttiva (v. in tal senso, sentenza Velker International Oil Company, cit., punto 4)”).

Peraltro, secondo una costante giurisprudenza della Corte, le esenzioni dall'iva devono essere interpretate restrittivamente, in quanto costituenti una deroga al principio generale secondo cui tale imposta è riscossa su ogni cessione di beni e su ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo. Pertanto – conclude la Corte – dalla formulazione e dall'obiettivo dell'art. 146, paragrafo 1, lett. e), risulta che tale disposizione deve essere interpretata nel senso che l'esistenza di un rapporto diretto implica non solo che, attraverso il loro obiettivo, le prestazioni di servizi interessate contribuiscano alla realizzazione di un'effettiva operazione di esportazione o di importazione, bensì anche che tali servizi siano forniti direttamente, a seconda del caso, all'esportatore, all'importatore o al destinatario dei beni di cui a tale disposizione. E, secondo la Corte, i servizi resi dal subtrasportatore, sicuramente necessari per l'effettiva realizzazione dell'operazione di esportazione oggetto del procedimento principale, non sono forniti direttamente al destinatario o all'esportatore di tali merci, bensì a una controparte contrattuale di quest'ultimo e non possono, per tale ragione, essere esentati.

Alla luce di questa netta esegesi della norma, non si può non manifestare perplessità di fronte al fatto che, almeno da quanto risulta, l'Amministrazione finanziaria non abbia ad oggi (i.e.: a distanza di quasi un anno dalla pubblicazione della sentenza) assunto la posizione ufficiale sul punto: posizione che, alla luce del contenuto e degli effetti degli univoci interventi operati dalla stessa Amministrazione sin dal 1973, agevolerebbe gli operatori ad agire in piena legalità nella applicazione dell'imposta comunitaria.

Stupisce ancor di più che, nella circolare dell'associazione dei trasporti, si affermi che l'Agenzia delle entrate avrebbe confermato “per le vie brevi” (sic!) che la correttezza del comportamento (i.e.: di non applicare l'iva ai servizi di trasporto resi dai subvettori) non è messa in discussione dalla sentenza fino a che non dovessero intervenire nuove interpretazioni ufficiali (sic!) e che appare poco probabile che l'Amministrazione finanziaria modifichi l'attuale orientamento (sic!).

Vera o meno che sia l'ultima indiscrezione, riteniamo che l'orientamento ufficiale dell'Amministrazione finanziaria e, ancor prima, quello con il quale l'associazione ha inteso rassicurare i propri lettori vadano sottoposte ad una urgente, profonda rimeditazione, per le seguenti ragioni.

L'interpretazione adottata dalla Corte UE nella sentenza n. 288/16 vincola non soltanto i giudici della Corte lettone che hanno sollevato la questione pregiudiziale ma anche tutti i soggetti che debbano applicare la regola contenuta nella norma, siano essi giudici, pubblica amministrazione e, indirettamente, i soggetti privati operanti nell'ambito del sistema dell'imposta unitaria. E li vincola, non soltanto dalla data della pronuncia, ma anche per i rapporti già esauriti.

In tal senso, ricordiamo (sia pur brevemente) che la Corte UE è competente a pronunciarsi in via pregiudiziale sull'interpretazione del diritto unitario e sulla validità degli atti adottati dalle istituzioni, dagli organi e organismi dell'UE, in forza dei poteri previsti dall'art. 19, par. 3, lett. b), TUE e dall'art. 267 TFUE. Il giudice nazionale – come, nel caso pratico, il giudice lettone – sottopone alla Corte un quesito circa l'interpretazione o la validità di una norma dell'UE, la cui soluzione sia determinante per decidere la controversia dinanzi a lui pendente. La pronuncia così emessa dalla Corte produce, tuttavia, effetti vincolanti (il rifiuto, da parte di una giurisdizione nazionale, di tener conto di una sentenza pregiudiziale può comportare l'apertura di una procedura di infrazione e sfociare nel ricorso di inadempimento di cui all'art. 258 TFUE) non soltanto nell'ambito del processo a quo (i.e: per il giudice della controversia in cui è sorta la richiesta di pronuncia pregiudiziale) ma anche extraprocessuali, dal momento che le sentenze interpretative, essendo volte a chiarire l'interpretazione e la portata delle disposizioni UE, dispiegano i propri effetti erga omnes, in ragione della portata vincolante della stessa disposizione interpretata (cd. autorità di cosa interpretata).

Le sentenze interpretative dispiegano altresì i propri effetti nel tempo e, in linea di principio, hanno efficacia retroattiva, dovendosi ritenere il significato attribuito dalla Corte insito, sin dall'entrata in vigore, nel testo della disposizione interpretata. [Corte UE, sent. Denkavit italiana, 27 marzo 1980, causa 61/79: l'interpretazione di una norma di diritto UE data nell'esercizio della competenza ex art. 267 TFUE opera ex tunc, in quanto “chiarisce a precisa, quando ve ne sia bisogno, il significato e la portata della norma, quale deve, o avrebbe dovuto essere intesa ed applicata dal momento della sua entrata in vigore. Ne risulta che la norma così interpretata può, e deve, essere applicata dal giudice anche a rapporti giuridici sorti e costituiti prima della sentenza interpretativa”.]

La Corte, infatti, non fa altro che chiarire e precisare il significato e il perimetro della norma, quali essi devono intendersi sin dalla entrata in vigore di quest'ultima e quindi applicabili dal giudice anche a rapporti giuridici sorti prima della pronuncia che la interpreta [È appena il caso di precisare che l'efficacia retroattiva delle pronunce pregiudiziali interpretative è tale da travolgere, in presenza di determinate condizioni, anche un atto amministrativo definitivo, confermato da una sentenza passata in giudicato (Corte giust., sent. 13 gennaio 2004, Kühne & Heitz, C-453/00)].

Alla stregua di quanto sin qui sommariamente ricordato, apparirà chiaro che l'eventuale orientamento contrario della prassi e le assicurazioni rese dall'associazione di categoria non abbiano alcun sostrato giuridico. Anzi, il continuare a considerare non imponibili ai fini iva le operazioni rese dai subvettori, nell'attesa di una nuova “interpretazione ufficiale” da parte dell'Amministrazione finanziaria appare strategia assai rischiosa.

Prima di tutto, perché si deve escludere che l'Amministrazione finanziaria possa considerare non vincolante o anche solo non pertinente l'interpretazione della Corte UE sopra ricordata che limita la non imponibilità ai soli servizi di trasporto resi direttamente al committente esportatore: come sopra ricordato, le sentenze interpretative della Corte UE vincolano tutte le autorità degli Stati membri.

Questa decisione, oltretutto, a prescindere dalla condivisibilità, ha contenuto e portata non equivocabili. Si deve, dunque, dare quasi come scontato che l'Amministrazione finanziaria, presto o tardi, sovvertirà il proprio annoso orientamento, affermando che come chiarito dalla sentenza in parola le prestazioni di servizi rese dai subvettori sono imponibili IVA.

Poi, perché, in virtù dell'efficacia retroattiva che la sentenza n. 288/16 – per quanto chiarito – produce sui rapporti giuridici già conclusi, la necessità di invitare gli operatori a conformare il proprio comportamento fiscale alla regola posta dalla citata sentenza si impone con urgenza anche al fine di evitare che i medesimi incorrano nell'applicazione delle sanzioni per le violazioni in materia di IVA. Quantomeno per quelle commesse fino alla data della pubblicazione della pronuncia della Corte (giugno 2017).

A maggior chiarimento, è utile volgere l'attenzione alle concrete conseguenze che la sentenza in commento produrrà, sotto il profilo tributario, per i trasportatori.

Riteniamo di dover considerare la data del 29 giugno 2017, ante e post deposito della sentenza n. 288/16, alla stregua di uno ‘spartiacque'. E, in sintesi, pensiamo di poter anticipare che:

• per le prestazioni di servizi che, secondo le disposizioni dell'art. 6, d.P.R. n. 633/1972, devono considerarsi rese nel periodo precedente la pubblicazione della sentenza (ante 288/16), e per le quali, in osservanza dell'orientamento espresso dall'Amministrazione finanziaria (sin dagli anni settanta), l'operatore non ha applicato l'IVA, è possibile ritenere che, ove appartenenti ad annualità ancora accertabili dall'Amministrazione, daranno luogo al recupero dell'imposta erroneamente non esposta, fatto salvo il diritto del soggetto di pretendere che non vengano applicate le sanzioni per le violazioni commesse; si potrà tentare - difficile ma non impossibile - di ottenere anche il riconoscimento della non debenza dell'imposta;
• le prestazioni di servizi rese successivamente (post 288/16) e per le quali non è stata applicata l'IVA daranno luogo, oltre che al recupero dell'IVA, all'irrogazione delle relative sanzioni; per i motivi appena accennati, riteniamo che non si potrà invocare l'attuale silenzio (il mancato revirement) dell'Amministrazione per escludere la irrogazione delle sanzioni.

Per spiegare le prefate conclusioni, ricordiamo che l'efficacia retroattiva di una sentenza interpretativa emessa in via pregiudiziale dalla Corte UE può essere temperata in ragione di alcune condizioni, fra le quali la più importante è il principio del legittimo affidamento. La Corte, infatti, in alcuni casi si riserva il potere di limitare nel tempo la portata delle proprie sentenze interpretative (applicando analogicamente l'art. 264, secondo comma, TFUE) quando valuti che dalla naturale applicazione retroattiva delle sue pronunce possano scaturire gravi conseguenze finanziarie. Solo in via eccezionale, dunque, la Corte, considerati gli sconvolgimenti che la sua pronuncia potrebbe provocare nei rapporti giuridici costituiti, ha la facoltà di limitare la possibilità per gli interessati di far valere la disposizione interpretata allo scopo di rimettere in discussione situazioni già definite. La Corte ha competenza esclusiva a limitare nel tempo gli effetti di una pronuncia pregiudiziale e tale limitazione deve essere enunciata nella sentenza che fornisce l'interpretazione richiesta o che dichiara invalido l'atto contestato (cfr. ad esempio, Corte Giust., sent. 16 luglio 1992, Meilicke, C-83/91).

Nel caso che occupa, la sentenza n. 288/16 non contiene alcuna espressa enunciazione che ne escluda l'effetto retroattivo.

Cionondimeno, riteniamo che il subvettore italiano potrà chiedere la tutela del proprio legittimo affidamento con l'effetto di minimizzazione delle conseguenze finanziarie affidandosi, in primis, all'esercizio del legittimo potere dell'Amministrazione finanziaria e, in difetto, al Giudice tributario.

Il principio del legittimo affidamento e del più ampio principio della certezza del diritto sono riconosciuti dalla giurisprudenza come “parte dell'ordinamento comunitario” sin dagli anni '70 (Corte Giust., sent. 03.05.1978, causa C-112/77, Topfer/Commissione). Pertanto, “devono esser rispettati dalle istituzioni comunitarie ma anche dagli Stati membri nell'esercizio dei poteri loro conferiti dalle direttive comunitarie (v., in particolare, sentenze 3 dicembre 1998, causa C-381/97, Belgocodex, Racc. pag. I 8153, p. 26 e 26 aprile 2005, causa C-376/02, Goed Wonen, Racc. pag. I 3445, p. 32). Le autorità nazionali sono perciò tenute a rispettare il principio della tutela del legittimo affidamento degli operatori economici.” (Corte Giust. Sent. 14.09.2006, C-181/04, Elmeka NE/Ypourgos Oikonomikon, p. 31).

Secondo quanto affermato nella decisione della Corte, 15 febbraio 1996, causa C-63/93, Finton Duff/Ministero of Agricolture and Food, l'affidamento legittimo nasce solo se vi è una precedente determinazione dell'Amministrazione idonea a suscitarlo. Il principio è stato ancor meglio precisato nella sentenza 9 luglio 2015, causa C-144/14, Cabinet Medical Veterinar/Governo rumeno, che ne delinea l'operatività in quelle situazioni nelle quali l'Amministrazione abbia fatto sorgere fondate speranze a seguito di precise assicurazioni e ne ha escluso l'operatività in quei casi in cui la prassi dell'Amministrazione non possa essere considerata idonea a far sorgere un ragionevole e legittimo affidamento in un operatore economico accorto e prudente. La pronuncia dunque richiede che l'Amministrazione abbia fornito indicazioni precise e dettagliate e che l'operatore le abbia valutate in modo prudente e accorto (la Corte nega, ad esempio, che un operatore possa invocare l'esenzione dall'iva sulla base delle sole indicazioni errate recate dalle fatture emesse dal suo fornitore, ribadendo che il diritto di avvalersi del principio di tutela del legittimo affidamento si estende a ogni individuo in capo al quale un'autorità amministrativa abbia fatto sorgere fondate speranze a causa di assicurazioni precise che essa gli avrebbe fornito (Corte Giust. Sent. 21.02.20\8, causa C-682/16, Kreuzmayr Gmbh/Finanz Linz, p. 46))

Viceversa, non contiene limitazioni in merito al fatto che le indicazioni siano rivolte ad una determinata categoria di contribuenti o alla generalità.

La Corte UE ha evidenziato come detta tutela richieda “da un lato, che le norme giuridiche siano chiare e precise, e dall'altro, che la loro applicazione sia prevedibile per coloro che vi sono sottoposti” e deve essere osservata “con rigore particolare quando si tratta di una normativa idonea a comportare oneri finanziari, al fine di consentire agli interessati di conoscere con esattezza l'estensione degli obblighi che essa impone loro” (Corte Giust. sent. 09.10.2014, causa C492/13, Traum EOOD).

Da sottolineare, ancora, sempre ai fini che qui interessano, che in tutte queste pronunce la Corte:

• non ha limitato l'ampiezza della tutela del legittimo affidamento ai soli aspetti sanzionatori ma ha esteso (o quantomeno non ha escluso) la tutela alla non debenza del tributo;
• ha affermato che è compito del giudice nazionale (e prima ancora, per quanto detto, dell'autorità amministrativa competente ad adottare il provvedimento specifico) verificare la sussistenza dei presupposti per concedere la tutela del legittimo affidamento.

Se, a questo punto, poniamo attenzione al modo in cui il principio di tutela del legittimo affidamento trova attuazione nell'ordinamento italiano, non possiamo fare a meno di riscontrare delle posizioni alquanto restrittive, in particolar modo da parte della Cassazione.

La norma di riferimento italiana è, come noto, l'art. 10 della Legge n. 212/2000 (Disposizioni in materia di Statuto dei diritti del Contribuente) secondo la quale i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati alla collaborazione e alla buona fede.

Tuttavia, dal momento che il co. 2 prevede letteralmente che non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall'amministrazione medesima, si è consolidata nella giurisprudenza più recente e maggioritaria e negli interpreti l'orientamento per cui, in tali casi, la tutela del legittimo affidamento non possa spingersi fino alla non applicazione dell'imposta, limitandosi alle sanzioni e agli interessi moratori (Cass. civ., sent. 3757 del 9 marzo 2012; sent. n. 16692 del 3 luglio 2013; sent. n. 5934 del 25 marzo 2015; sent. n. 01195 del 18 maggio 2016; sent. n. 2224 del 31 gennaio 2018).

È, invece, nella giurisprudenza meno recente che si trova l'affermazione della inesigibilità anche della prestazione di imposta, in ragione della non tassatività della formulazione della citata norma (Cass. Civ., sent. n. 17576 del 10 dicembre 2002; sent. n. 21513 del 6 ottobre 2006; sent. n. 18218 del 29 agosto 2007; sent. n. 23309 del 09 novembre 2011; sent. n. 537 del 14 gennaio 2015. Nella giurisprudenza di merito, la non esigibilità della prestazione di imposta quale effetto della tutela del legittimo affidamento, CTR Umbria, 23 dicembre 2012, n. 202/02/2012; CTR Veneto, 9 gennaio 2009, n. 1; CTP Mantova, 15 maggio 2013, n. 120; CTP Brescia, 19 settembre 2013, n. 82).

In conclusione, ribadita la necessità e l'urgenza che l'Amministrazione finanziaria faccia conoscere la posizione ufficiale sulle conseguenze indotte dalla sentenza n. 288/16 della Corte UE ed escluso che l'attuale silenzio possa elidere l'obbligo di applicare l'IVA alle prestazioni rese dai trasportatori in operazioni di esportazioni che non siano rese direttamente agli esportatori, non resta che verificare quale sarà l'orientamento che l'Amministrazione assumerà per le fatture emesse senza iva ante 288/16 e fino al meno recente delle annualità ancora accertabili (secondo fonti non confermate, l'Amministrazione delle finanze austriache consentirà, fino al 31 dicembre 2018, ai subvettori di emettere fatture senza applicazione dell'IVA anche ai servizi resi non direttamente all'esportatore).

Ove, l'Agenzia riconoscerà - come ci sembra doveroso e auspicabile - che il comportamento del subvettore è stato ispirato da una puntuale e precisa indicazione della prassi, assunta nel lontano 1973 e a quanto risulta mai mutata, l'operatore potrà chiedere l'attenuazione delle conseguenze sia in termini di non irrogazione delle sanzioni e interessi, sia in termini di non debenza del tributo.

Laddove, viceversa, l'Amministrazione non ritenesse di riconoscere la non applicazione delle sanzioni e/o la non debenza dell'imposta, resterà la strada del contenzioso (eventualmente anche in sede europea), con le prospettive che si sono tratteggiate.

Quanto alle fatture emesse post 288/16, salvo che l'Amministrazione non ritenga – come invece sembra paventato nella circolare sopra citata – di forzare la portata della decisione (esponendosi, peraltro, a delle conseguenze molto gravi in sede europea), riteniamo pressoché impossibile escludere che esse saranno interessate dal recupero dell'imposta illegittimamente non applicata e dall'irrogazione delle correlate sanzioni tributarie.