Disponibile la nuova edizione de "Le imposte sui redditi nel Testo Unico"

È stata attuata una modifica particolarmente rilevante dell'art. 83 del TUIR con la introduzione, anche per i soggetti che redigono i bilanci sulla base dei principi contabili nazionali, della c.d. derivazione rafforzata. In pratica, già dal periodo d'imposta 2016, anche per questi soggetti (come già in precedenza per gli IAS adopter), le corrette qualificazioni, classificazioni e imputazioni temporali in bilancio avranno valenza non solo dal punto di vista della normativa civilistica, ma anche sul piano tributario. In sostanza, superando le vecchie regole — che facevano prevalere, nella rappresentazione dei fatti aziendali, gli assetti giuridicoformali — si immette, nel nostro ordinamento tributario, il principio della prevalenza della sostanza sulla forma. Ciò farà sì che un fatto di gestione dovrà essere riguardato principalmente nella prospettiva della sostanza economica ma anche che, conseguentemente, la scelta di rappresentazione in bilancio, in coerenza con le regole poste a presidio per la sua formazione, avrà una immediata ricaduta in termini di corretta misurazione della base imponibile. Restano valide solo le limitazioni quantitative e valutative previste dalle norme del TUIR e delle disposizioni attuative dello stesso (si pensi alle aliquote di ammortamento fiscale o alla quota di svalutazione crediti che può considerarsi deducibile).

Per di più, il principio contabile OIC n. 11, in tema di postulati di bilancio, consente di attingere ai principi contabili internazionali in tutti i casi nei quali la soluzione, in termini di corretta rappresentazione, non sia rinvenibile nell'ambito della prassi contabile interna. Si profila, insomma, una vera e propria “rivoluzione copernicana” nella definizione della base imponibile. Come già accaduto per gli Ias adopter, pressoché tutti gli operatori dovranno approcciarsi in maniera diversa alla costruzione della base imponibile. Per un verso, si premia la semplicità, perché c'è un più tenue “doppio binario” da gestire, ma, per un altro verso, le incertezze applicative non mancheranno. E ciò principalmente in considerazione del fisiologico, ma insopprimibile, margine di discrezionalità riservato, dai principi contabili, a chi fa il bilancio ma, a questo punto, anche a chi predispone la dichiarazione dei redditi.

Margine di discrezionalità che, quindi, dovrà essere tenuto nella dovuta considerazione anche dai verificatori fiscali, che avranno il compito di valutare se la scelta di rappresentazione compiuta dal contribuente rientra (o meno) tra quelle astrattamente possibili. L'altra parte è noto a tutti che i principi contabili, pur essendo particolarmente articolati e casistici, non impongono una rappresentazione esatta (rendendo sbagliate tutte le altre), ma fissano criteri che possono essere interpretati più o meno “ampiamente”. In effetti, la particolare, ancorché fisiologica, “ampiezza applicativa” delle regole contabili che suscita, in una prospettiva esclusivamente fiscale, qualche dubbio. Certo è, però, che se la scelta operata è corretta sul piano contabile, essa va necessariamente “accettata” anche sul piano tributario, senza possibilità di muovere alcuna contestazione.

Detto questo, è chiaro che si tratta di nuove e impegnative sfide che riguarderanno non solo il contribuente e i verificatori, ma anche i giudici tributari.

Perché, questo è chiaro, una contestazione che dovesse presupporre la validità delle scelte di bilancio può sfociare in un contenzioso di non facile risoluzione. Un contenzioso in cui l'oggetto dell'analisi sarebbero le qualificazioni bilancistiche, prima ancora che la corretta applicazione delle norme tributarie. Probabilmente, quindi, sarà necessario creare, nell'ambito del processo tributario, meccanismi di accesso a contributi tecnici esterni, magari dello stesso OIC, quale standard setter nazionale in materia contabile. Ma questa, come si dice, è un'altra storia, tutta da scrivere.

In ogni caso, la scelta appare corretta perché tende a riallineare prelievo e sostanza economica degli accadimenti aziendali. Tuttavia, le problematiche che si profilano sono certamente tante. Questa edizione, in proposito, cerca di fare un po' di chiarezza, adottando il solito approccio metodologico fornendo, nell'ambito del commento articolo per articolo, una rappresentazione casistica delle nuove norme e dei problemi, risolti e irrisolti, che le stesse pongono. Dopo aver brevemente discusso di ciò che è successo, occorre cominciare a valutare tutto ciò che sta per succedere. E non è poco.

È alle porte, infatti, il recepimento della Direttiva n. 2016/1164/UE, la c.d. direttiva ATAD (acronimo di “Anti Tax Avoidance Directive”), così come modificata dalla successiva Direttiva n. 2017/952/UE (c.d. direttiva Anti-Ibridi o ATAD 2).

Queste previsioni comunitarie, che fanno parte di un ampio e strutturato pacchetto di misure antielusive discusse a livello Ue, intendono trasporre, nella legislazione nazionale, alcune delle raccomandazioni del progetto OCSE/G20 sul BEPS (“Base Erosion and Profit Shifting”). Si individua il “livello minimo” delle disposizioni che gli Stati membri sono chiamati ad attuare in tema di contrasto all'elusione internazionale e alla erosione di base imponibile in contesto sovranazionale.

Peraltro, si potranno adottare soluzioni normative ancor più stringenti rispetto a quelle individuate a livello comunitario. Le regole comuni riguarderanno la tassazione:

1) degli interessi passivi;

2) delle società controllate estere (c.d. CFC rule);

3) dei beni d'impresa, in caso di uscita da un Paese e ingresso in un altro (c.d. exit tax);

4) degli strumenti e delle attività ibride.

Inoltre, le regole comuni riguarderanno anche la clausola generale anti-abuso e il conseguente disconoscimento, agli effetti fiscali, di operazioni realizzate allo scopo di conseguire vantaggi indebiti.

I tempi di recepimento, poi, sono particolarmente ristretti, considerando che la direttiva ATAD dovrà essere recepita entro il prossimo 31 dicembre 2018, con l'eccezione delle norme sulla c.d. exit tax, che dovranno essere recepite entro il successivo 31 dicembre 2019. È evidente che alcuni dei criteri individuati sono già trasfusi in norme di diritto positivo nel nostro ordinamento, ma è chiaro che molte cose vanno considerate superate e, quindi, suscettibili di evoluzioni normative ampie e particolarmente incisive. Si può dire, ad esempio, che non abbiamo fatto in tempo a prendere le misure del “nuovo” art. 10-bis della Legge n. 212/2000 che scopriamo che non è più tanto “nuovo”.

Infatti, la disposizione anti-abuso attualmente in vigore, prendendo le mosse dalle pronunce della Corte di Cassazione e dalla precedente Direttiva 2015/121, potrebbe essere suscettibile di ulteriori aggiustamenti.

In termini generali, emerge evidente la prospettiva necessariamente sovranazionale che guiderà le future scelte del legislatore. Un legislatore fiscale nazionale che ormai non potrà bastare a sè stesso ma, sempre di più, dovrà confrontarsi con alter ego di altri Paesi. L'evoluzione 2017 del Modello Ocse di Convenzioni contro le doppie imposizioni e l'approvazione dello strumento multilaterale in ambito sovranazionale sono il frutto più evidente di questa crescente collaborazione e armonizzazione internazionale cross-border.

È giusto così e, forse, è inevitabile, considerata la circostanza che le attività imprenditoriali varcano costantemente i confini nazionali, muovendosi in una prospettiva sempre più ampia. D'altra parte, è chiaro che anche la direttiva ATAD non è altro che l'anticamera del vero obiettivo che, a tendere, dovrà essere perseguito, la realizzazione di una base imponibile comune consolidata per le imprese con attività transnazionale.

In ogni caso, altre modifiche normative al testo unico sono imminenti e ineludibili. Forse, è alle porte addirittura un aggiornamento più ampio delle norme sulla fiscalità internazionale, che consenta di evitare alcune attuali storture. Si pensi, ad esempio, all'art. 73 del TUIR e alle norme sulla estero-vestizione societaria, che probabilmente meritano un ripensamento intelligente e organico, da valutarsi, anche in questo caso, in un ambito sovranazionale. Altro tema da affrontare potrebbe essere quello, più specifico, delle modalità di tassazione di realtà tecnologiche nelle quali diventa determinante il corretto “accoppiamento” della imposizione e del luogo di produzione del reddito. È alle porte un ulteriore, oltre a quello già fatto con la Legge di Bilancio 2018, “aggiornamento” della nozione di stabile organizzazione? Non è da escludere.

Infine, con l'avvio della nuova Legislatura, dovrebbe essere colta l'occasione per semplificare il nostro ordinamento tributario. Un'esigenza ormai improcrastinabile. Si pensi, ad esempio, al complesso meccanismo di deducibilità delle auto aziendali e all'asimmetrico trattamento “soggettivo” del riporto delle perdite ovvero al regime oramai non più governabile di imposizione/detassazione (ovvero tassazione con credito di imposta) per i dividendi cc.dd. di “black list”.

Come sempre, speriamo di poter dare con questo testo, che ormai da anni accompagna molti operatori, un contributo di chiarezza e di sistematicità. Oggi, per la verità, è semplice acquisire informazioni e analisi, basta, come si dice, googlare e si trova di tutto. Contributi più o meno ampi e più o meno efficaci. Diversamente questo testo condivide con le edizioni precedenti un obiettivo più “alto”. Non intende essere una semplice riproposizione dell'esistente normativo, ma vuole costituire un supporto, il più possibile completo, nell'analisi di norme spesso complesse e quasi sempre disorganiche.

Anche questa edizione ha richiesto fatica e passione. Si è cercato di fare il meglio possibile per aggiornare i testi, renderli ancora più completi e fruibili, così come si cercherà di fare del nostro meglio per recepire suggerimenti e casi da analizzare in futuro. Ma è un piacere, ogni due anni, secondo una tradizione ormai consolidata, lavorare alla nuova edizione. Questo perché, in tutti i lettori che incontro, ritrovo un tratto caratteristico che li accomuna, una grande passione per il diritto tributario. Da questo punto di vista, sono felice di curare, ogni anno, una pubblicazione che spero sia un prezioso strumento per fare al meglio un lavoro faticoso ma appassionante.

Prima di chiudere, voglio ringraziare tutti coloro che hanno collaborato alla stesura di questa ennesima edizione del volume e senza i quali l'opera non avrebbe potuto veder la luce: Andrea Fatarella, Claudia Calistri, Massimo Bagnoli, Federico Cerulli Irelli, Alessandro de Franco, Alessandro Muradore, Lorenzo Trinchera, Stefano Rota, Annamaria Couto, Isabella Di Gennaro e Andrea Spagnoli. Tutti condividono con me la passione per la materia e la voglia di renderla semplice, ma non semplificata, preservando il più elevato livello di rigore tecnico-scientifico.

Forse quest'anno mi sono dilungato un pò troppo.

Quindi, buona lettura e buon lavoro.

(n.d.r. per visionare il sommario dell'Opera e procedere con l'acquisto, CLICCA QUI)