Decreto crescita: ammesso espressamente il ravvedimento operoso parziale

Il ravvedimento operoso parziale con sanzioni frazionate permette di mettersi in regola anche in maniera frazionata: pagando l'intera somma dovuta a più riprese e applicando sanzioni e interessi in maniera proporzionale.

Si tratta di una pratica che nell'operatività già esiste: molti negli anni hanno seguito questa strategia nel caso di mancato o omesso versamento delle imposte.

L'art. 4-decies del D.L. n. 34/2019 conv. mod. nella Legge n. 58/2019 ha modificato il D.Lgs. n. 472 del 18 dicembre 1997 aggiungendo l'art. 13-bis

Ravvedimento parziale:

1. “L'articolo 13 si interpreta nel senso che è consentito al contribuente di avvalersi dell'istituto del ravvedimento anche in caso di versamento frazionato, purché nei tempi prescritti dalle lettere a), a-bis), b), b-bis), b-ter), b-quater) e c) del comma 1 del medesimo articolo 13.

Nel caso in cui l'imposta dovuta sia versata in ritardo e il ravvedimento, con il versamento della sanzione e degli interessi, intervenga successivamente, la sanzione applicabile corrisponde a quella riferita all'integrale tardivo versamento; gli interessi sono dovuti per l'intero periodo del ritardo; la riduzione prevista in caso di ravvedimento è riferita al momento del perfezionamento dello stesso.

Nel caso di versamento tardivo dell'imposta frazionata in scadenze differenti, al contribuente è consentito operare autonomamente il ravvedimento per i singoli versamenti, con le riduzioni di cui al precedente periodo, ovvero per il versamento complessivo, applicando in tal caso alla sanzione la riduzione individuata in base alla data in cui la stessa è regolarizzata. Le disposizioni del presente articolo si applicano ai soli tributi amministrati dall'Agenzia delle entrate.”

In altre parole, il contribuente che decide di avvalersi del ravvedimento operoso può scegliere di aggiustare il tiro poco a poco e di frazionare i pagamenti della somma dovuta e delle sanzioni nei diversi periodi previsti.

Ad esempio, se il contribuente non ha versato una somma pari a 1.000 euro e decide di ravvedersi può procedere nel modo che segue:

• applicare, entro il termine dei trenta giorni, alla somma di 500 euro una sanzione ridotta a un decimo del minimo nei casi di mancato pagamento;
• applicare, entro novanta giorni dalla scadenza, alla somma di 300 euro una sanzione ridotta a un nono del minimo;
• applicare a 200 euro, entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall'omissione o dall'errore, una sanzione ridotta a un ottavo del minimo.

La Cassazione, dal canto suo, aveva sempre escluso l'ammissibilità dell'istituto ritenendo che in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, ai sensi dell'art. 13, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997, è inammissibile il ravvedimento operoso parziale, in quanto la norma pone come condizioni di perfezionamento della fattispecie tanto la regolarizzazione dell'obbligo tributario, quanto il versamento integrale della sanzione, nella prevista misura ridotta, con il pagamento degli interessi legali, salvo il differimento di trenta giorni laddove la liquidazione debba essere eseguita dall'Amministrazione finanziaria (cfr. Cass. Civ. n. 22330/2018, Cass. Civ., n. 19017/2015; in termini anche Cass. Civ., sez. trib., n. 8296, 9 aprile 2014; Cass. Civ., sez. VI-T, n. 14298/2012 e Cass. Civ., sez. trib., n. 12661/2011).

In tal caso a nulla vale invocare i principi di collaborazione e buona fede previsti dall'art. 10 della Legge 27 luglio 2000, n. 212: le norme dello Statuto del contribuente, infatti, “costituiscono, in quanto espressione di principi già immanenti nell'ordinamento, criteri guida per il giudice nell'interpretazione delle norme tributarie (anche anteriori), ma non hanno rango superiore alla legge ordinaria” (cfr. Cass. Civ., n. 14298/2012).

Né può essere invocata una diversa interpretazione della norma richiamata.

Si tratta, infatti, di disposizioni che, “facendo eccezione a regole generali”, sono di stretta interpretazione (artt. 14 preleggi cc) e non consentono, in caso di inosservanza degli adempimenti prescritti, che lo stesso contribuente ne possa ricavare comunque un beneficio minore con un adempimento parziale. Del resto, anche con riferimento agli interessi, la Cassazione si è espressa in termini di necessità dell'esatto adempimento e cioè, per evitare il pagamento delle sanzioni nella misura intera e consentirlo piuttosto nella misura ridotta prevista dall'art. 13, comma 1, D.Lgs. 472/1997, la Corte ha ritenuto che il contribuente dovesse eseguire il completo pagamento degli importi, compreso il versamento degli interessi moratori (Cassazione, pronunce n. 6241/2013 e n. 5022/2015). I giudici di piazza Cavour hanno precisato, infatti, che il beneficio fiscale è strettamente correlato al completo ed esatto adempimento degli obblighi previsti a carico del contribuente (Cassazione, nn. 12661/2011, 14298/2012 e 8296/2014): se questo non c'è o è inesatto, il beneficio non spetta, né in tutto né in parte (Cassazione, n. 13472/2015) e l'ufficio può esigere dal contribuente il pagamento della sanzione integrale senza farlo beneficiare degli effetti del ravvedimento.

Tali conclusioni non sono state però recepite dalle commissioni di merito che continuano ad esprimersi, in larga parte, a favore del contribuente: sul punto si segnala la Commissione tributaria provinciale di Vicenza, sentenza n. 73/03/12, nonché Commissione tributaria regionale della Lombardia, sentenza n. 8 del 25 gennaio 2012 e n. 59 del 25 maggio 2012. Tali pronunce sono accomunate dal fatto di riconoscere comunque validità al ravvedimento, applicando la sanzione del 30% solo su una parte del tributo. In sostanza, nel caso di errore nel versamento degli interessi, si considera perfezionato il ravvedimento per la quota di capitale corrispondente agli interessi versati, per cui la sanzione del 30%, a parere di tale giurisprudenza, andrebbe applicata solo sulla parte residuale.

In merito alla possibilità di applicare la disciplina del “ravvedimento parziale” anche prima della norma di interpretazione autentica l'amministrazione finanziaria, con un'apertura nei confronti di tale istituto, con Risoluzione del 23 giugno 2011, n. 67/E aveva stabilito che, “Ai fini del perfezionamento del ravvedimento parziale, è necessario che siano corrisposti interessi e sanzioni commisurati alla frazione del debito d'imposta versato tardivamente”.

Ne consegue che, ad esempio, non si possono riconoscere gli effetti di tale istituto quando il contribuente versi l'intero tributo omesso e, per errore di calcolo, solo una parte degli interessi o delle sanzioni: in tale caso non c'è la “commisurazione al tributo” cui fa riferimento il citato documento di prassi.