Ottemperanza in CTR ad una sentenza della CTP il cui giudizio è pendente nei gradi successivi. Aporie?

Articolo 68, comma 2, ultimo alinea, D.Lgs. n. 546/1992

L'articolo 68, comma 2, ultimo alinea, D.lgs. 546/1992 prevede che, se l'Ente fiscale non rimborsa entro 90 giorni dalla notificazione della sentenza di prime cure il tributo già corrisposto in eccesso, rispetto a quanto statuito dalla Commissione tributaria provinciale, con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali, il contribuente possa procedere per l'ottemperanza a norma dell'articolo 70, stesso decreto, ricorrendo alla medesima Commissione tributaria provinciale ovvero, quando il giudizio è pendente nei gradi successivi, alla superiore Commissione tributaria regionale.

Questo alinea, che infrange il consolidato univoco principio sancito dall'art. 70, comma 1, secondo cui tutte le sentenze della Ctp possono essere oggetto di giudizio di ottemperanza solo davanti la medesima Ctp, è una novella introdotta con d.lgs. 156/2015, che regolamenta il caso diverso da quello per il quale necessita il requisito del passaggio in giudicato. Infatti, lo stesso decreto novellatore ha introdotto con l'articolo 67-bis la provvisoria esecuzione di tutte le sentenze emesse dalle Commissioni tributarie.

Così disponendo, sembrerebbe che il Legislatore novellatore del 2015 non abbia ben considerato che, nel caso in cui l'Ente fiscale impugni la sentenza di prime cure che l'abbia visto soccombente, e per la cui ottemperanza il Contribuente presenti parallelo ricorso in Ctr, qualora l'Ente fiscale non abbia presentato anche richiesta di sospensione dell'esecuzione ex articolo 52 (inibitoria, ove accolta, della procedura di ottemperanza) oppure, l'avesse presentata ma essa non fosse stata accolta dal giudice del gravame, ci si potrebbe trovare in una situazione processuale complessa.

Appare evidente che se la sentenza da ottemperare fosse stata riformata in via devolutiva (oppure dichiarata nulla ex articolo 59, comma 3, e rimessa alla Ctp) prima dell'emissione della relativa sentenza per l'ottemperanza, il giudice dell'ottemperanza non potrebbe non tener conto del venir meno del titolo per l'ottemperanza stessa, a pena di successiva cassazione senza rinvio. Non si porrebbe una questione revocatoria ex art. 64, qualora la sentenza riformatrice oppure dichiarativa della nullità, fosse emessa dopo (tempus regit actum) l'emissione dell'ordinanza di chiusura della procedura di ottemperanza, poiché l'Ente fiscale esecutato procederebbe al recupero in base alla sopravvenuta sentenza di secondo grado, riscuotendo secondo le regole di cui agli articoli 15, comma 2-sexies, e 68, commi 1, 3 e 3-bis, D.lgs. 156/2015.

Ipotizziamo, invece, che la Ctr, in veste di giudice dell'ottemperanza di una sentenza della Ctp, avesse già adottato (direttamente o nominando a tal fine un commissario) con propria sentenza i provvedimenti indispensabili per l'ottemperanza in luogo dell'Ente fiscale che li aveva omessi, ex comma 7, dell'articolo 70.

Ipotizziamo anche che, successivamente a tale sentenza di ottemperanza ma prima dell'ordinanza dichiarativa di chiusura del procedimento di cui al successivo comma 8, la medesima Ctr (anche con diversa composizione o sezione) con separato processo riformi o dichiari nulla la sentenza della Commissione tributaria provinciale, oggetto del giudizio di ottemperanza in corso.

Ipotizziamo, infine, che tale sentenza riformatrice in via devolutiva (oppure dichiarativa della nullità ex articolo 59, comma 3) di quella riformata (o dichiarata nulla) in esecuzione venga depositata nel fascicolo d'ufficio dell'ottemperanza prima del completamento delle attività indispensabili di cui al comma 7 e, quindi, dell'emissione della già citata ordinanza dichiarativa di chiusura del procedimento.

Quid Iuris?

Se tale sentenza d'appello (parallela a quella dell'ottemperanza) venisse impugnata per cassazione, oppure per revocazione, ed il contribuente così ricorrente avesse presentato in Ctr anche richiesta di sospensione rispettivamente ex articoli 62-bis o 65, c. 3-bis, e tali richieste fossero state accolte, la procedura di ottemperanza come rimborso dell'eccedenza rispetto a quanto statuito dalla sentenza della Ctp, in esecuzione, potrebbe non trovare inibizione atteso che l'unica sentenza esecutiva sarebbe quella di prime cure, oggetto dell'ottemperanza. Tuttavia, diversamente opinando, per l'effetto devolutivo dell'appello, la relativa sentenza è insieme rescindente e rescissoria della sentenza impugnata (oppure ne dichiara la nullità); pertanto, la sentenza di primo grado non potrebbe restare efficace nonostante la contraria sentenza di secondo grado, quant'anche quest'ultima fosse stata sospesa nella esecutività.

Comunque, in caso contrario, cioè se la sentenza del gravame, riformatrice (o dichiarativa della nullità) di quella di prime cure in ottemperanza, fosse esecutiva, quale provvedimento dovrebbe emettere il giudice dell'ottemperanza?

Un decreto presidenziale di estinzione del giudizio ex art. 46, comma 2, per cessazione della materia del contendere, reclamabile ex articolo 28, comma 1, lasciando le spese del giudizio di ottemperanza così estinto a carico delle parti che le hanno anticipate?

Ritenere, invece, che le spese del giudizio di ottemperanza debbano essere poste a carico dell'Ente fiscale inadempiente (tempus regit actum), come già liquidate nella relativa sentenza?

Ma i compensi commissariali sono, per ovvi motivi, normalmente liquidati con l'ordinanza di chiusura della procedura di ottemperanza, non ancora emessa.